秦汉“上计”制度的现代会计思想精编2篇

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古财思想及历史影响1

一、以政治经济集权为目标的财计集权思想

国家是建立在一定经济基础之上的，国家要想维护其政治统治便必须保障对经济的统治，而要确保对经济的有效控制，首先就必须从建立健全严密的财计组织和制度着手。有鉴于此，历代统治者在不断加强政治集权的同时，也在不遗余力地强化经济集权，并且为了实现经济集权，又必须不断加强对财政与会计部门的控制。所以，在国家机构设置中，财计集权始终是政府组织建设中的一个重点，并在整个集权控制体系中起着基础性作用。早在先秦时期，管子就有“利出一孔”思想，商鞅则实现了秦国财政的统一。为维护国王的至高无上的权力，这一时期初始形态的中央集权开始形成，在中央政务机构中通过确定财计部门的地位与权力来体现国王对国家经济的控制。《周礼》中规定的财计制度正是封建国家通过财计控制达到经济集权思想的集中体现。其中，西周王朝的财会审三位一体的整体组织格局和九府出纳统归司会监管的财计系统设置，开创了中国财计组织和内部控制系统化的先河。秦统一中国后，废除分封制，确立了中央集权体制。为了巩固皇权，防止地方割据，相应建立了以中央财计机构为龙头的自上而下逐级控制的全国性财计组织体系。此后，历代统治者不断加强中央集权，对地方经济实行更加严格地控制，以尽可能将地方财权收归中央，使财计之权日趋集中。为了达到最高统治者皇帝对财政进行集权统治的目的，历代王朝不断改革政府的组织制度，在财计各组织部门之间建立起分权制衡的内部牵制制度，秦汉时期的御史监察制度和上计制度，唐代在三省六部制框架下实行的财计职掌五分管制度，都堪称我国古代财计组织制度设置的典范。此外，在宋代开国之初，吸取前朝藩镇割据、财权分散而导致政权覆亡的历史教训，三分宰相之权，改革财计组织，使财计组织从中央到地方自成体系，从而把财权收归朝廷；至明清，财政、会计日益一元化，加之中央废除丞相制度，掌管全国财计大权的户部，直接受皇帝控制，财计大权更趋于集中。即便分权其目的也在于集权，历代王朝大都通过组织制度设计巧妙地分事权于下而集财权于上。同时，为有效提高中央的决策能力和上级对下级的控制能力，历代王朝又不断强化财计信息系统建设，不断完善财计报告制度。溯自先秦以来的上计制度，经过不断完善和发展至汉代被以法律的形式《上计律》确定下来，成为封建国家经济集权的重要工具，这对以后各个朝代的财计制度和会计报告都产生了深远而重要的影响。唐宋以降至明清，历朝大都以编纂《国计簿》和《会计录》的形式为理财者提供较系统的财计信息，以便其更好地进行经济决策和控制。当然，从史实中可以看到，要落实财权集中于中央绝非易事，历代王朝开国之初都曾试图建立起完善的财计制度，这些设计严密的制度也曾一度达到经济集权、政治稳定的目的，但最终却无法摆脱先治而后乱的历史周期律。尽管西周王朝中央财计组织和制度设计以完备著称史册，但由于分封制政体的制度环境影响，使得中央对诸侯国所拥有的财权难以有效控制，财权不能集中而最终导致王国的分崩离析；汉代前期的富商大贾与国争利，诸侯经济对抗中央并酿成七国之乱；而唐代藩镇割据则使唐政权由盛而衰，并最终酿成五代十国的分裂局面。中国古代由于财计失控导致国家分裂和灭亡的事例史不绝书。史实表明，失财计者失天下，得财计者得天下。中央集权型财计体制的建立、完善和强化是中国封建主义制度得到长期延续和高度发展的一个重要原因。为此，本文认为，在目前我国市场经济体制已基本形成和在经济全球化的宏观背景下，在不影响国家宏观调控能力的前提下，适当分权会更有利于社会经济的发展，因此，分权的合理程度，以及中央对地方的控制能力，都是研究财计组织和制度建设需要考虑的重要问题。经济集权由专制型向管理型转变，财计组织体制实现集中管理与分级管理相结合，集中统一与适当分权相结合是未来的发展方向。

二、“量入为出”与“量出制入”的思想

“量入为出”在小农经济占统治地位的社会里，既是国家理财的重要原则，也是处理家计的基本原则。西周至明清，历代统治者大都实行此制。“量入为出”原则最早是周公辅佐成王摄政时制定的，因为当时是以农业为主体的经济，财政收入以粮食等实物为主，由于受农作物生长期和产量的双重约束，财政收入的弹性很小，因此，客观上必须遵循“量入为出”的原则。加之最初统治者，往往是私人支出与国家支出不分，因而也就把应用于私人的经济原则作为国家的原则而实行。以后随着土地私有和工商业的发展，国家的理财原则虽然随之而有所演变，但直到中唐德宗建中元年（780年）宰相杨炎明确提出“量出制入”之前，封建国家一直主要实行“量入为出”之制。自从杨炎提出“量出制入”之制，预算的概念在政府理财中才得以完整，既有了对各项收入的预算，也有了对各项支出的预算，近世预算所具有的基本内容大体上已经具备。实行“量出制入”之制，对会计核算有着深刻影响，“量入为出”之制以收定支，其财政收支预算和会计核算的重点是放在收入方面；“量出制入”之制以支定收，其重点则转移到支出方面，但由自然经济的固有特性所决定，此制实行时间不长便行消亡。宋代以后直至明清，历代政府又均以“量入为出”之制作为理财的总原则。究其原因，一定历史时期的理财思想和原则是不能脱离当时社会生产和经济发展状况的，在以农业经济为主的自然经济形态下的中国古代社会，在商品货币经济还不发达的情况下，客观情况决定了政府理财只能遵循“量入为出”原则。财政在任何国家任何政体中都是政府履行其职能的物质基础。因此，财政必须根据政府的职能和一定时期内的工作任务，先计量其所需要的经费，然后筹集相应的收入以满足其支出的需要。从这个意义上讲，预算本质上应该是“量出制入”的。在国家财政收支的关系中，“入”是手段，“出”是目的。有利于社会经济发展的“出”是必须的，应该积极予以满足。相反，对于不利于国家财政经济发展的“出”，如奢侈浪费，挥霍国家资财的行为又必须加以严格限制。当然，国家的各项收入，一方面应以生产力水平和社会经济发展为前提，要取之有度，用之有节；另一方面，当特殊历史时期或国家发生非正常支出时，也有可能临时追加收入，因此预算要保持适当的弹性。基于上述原则，“量入为出”之制与“量出制入”之制也并非根本对立，问题在于理财者如何选择这两大制度，又如何具体加以运用。当生产力水平和社会经济发展还不具备基本条件的时候，实行“量出制入”，或者缺乏必要的约束和监督的条件下实行“量入为出”，其结果都会导致无限制地加重劳动人民的负担，为统治者的贪欲大开方便之门。总之，“量入为出”之制与“量出制入”之制的选择都要根据国家政治经济情况变化，一方面必须充分联系一定时期一定国家或地区生产力水平和经济发展的实际情况；另一方面也要考虑政府职能转变和工作重点的转移，具体问题具体分析，做到因时因地制宜。与古代社会相比，当今中国财政、经济情况已发生了翻天覆地的变化，这不仅表现在收支早已全面货币化，更重要的是，而今农业占GDP的比例只有10%左右，第二、三产业已成为中国主导经济部门。经济迅猛发展，财政实力不断增强，弹性不断加大的现实情况，都为中国政府理财实行“量出制入”原则创造了条件。因此本文认为，目前从财政收支管理的角度来看，根据“量出制入”原则组织财政收入，以“量入为出”原则控制财政支出应该是中国目前政府理财的现实选择。另外，一般在贯彻积极财政政策的情况下，财政预算实行“量出制入”原则，而在实施稳健财政政策时则多采用“量入为出”的原则。应该强调的是，作为理财原则，无论“量入为出”还是“量出制入”，要真正得到贯彻落实并且收到好的成效，都必须坚持在民主法治的框架下，强化会计的核算反映和审计的审查监督。只有依法行政，民主理财，通过完善财计报告制度，增加透明度，才能更好地解决中国政府理财实践中长期存在的问题。

三、“量入为出”总原则支配下的节用思想

自国家财政产生以后，在“量入为出”原则的支配下，国家财政支出方面就非常注意节用，严格贯彻节用原则。从西周王朝的以式法制财，到管子的崇俭节用，先秦理财家们针对国家统治阶级的奢侈浪费行为大都主张在消费和财政支出上贯彻节用原则。秦统一中国后，中央集权制国家的政府在整个社会经济中一直居于显著的控制地位，因此，以节用为核心的支出控制思想，更多地体现在政府理财活动和理财制度建设之中。汉财家桑弘羊认为在家政上应当“量入为出，俭节以居之”，但在国家理财方面，却主张奢俭适度，认为必要的开支不能过度从俭。唐财家刘晏自奉甚俭，但办理国家事务却能放眼全局，“谋大计不惜小费”。以上这两位理财家的思想启示人们，在对待消费和开支问题上，当省则省，该用则用，关键是钱要能用在刀刃上，开支要讲究效率。自然，这种认识所体现的是一种积极的节用思想，对比一味单纯讲节约省费无疑具有明显进步。至中唐时期，理财家杨炎更是不避斧钺力谏皇上，请求恢复国家财政独立，借以从体制上加强财政管理，有效控制财政支出。北宋时期，王安石以开源节流思想为指导，推行新政以推进国家财政的全面改革，通过发展生产，理财制用，在一定程度上达到了富国强兵的目的。明财家张居正，对于封建财政的支出也强调节用、省费，贯彻量入为出的理财原则。在他执政以前，就曾上《陈六事疏》，其中之一便是固邦本，节俭省用，与民休息，这一举措最终在明王朝末期起到振衰起弊的作用。综观中国古代政府理财思想史，在相当长的历史时期里，可以说单纯而消极地考虑节省费用和开支构成了节用思想的主流，而从这种消极的节用思想发展到积极的节用思想并将其付诸实践，宋代王安石进行的节用理财堪称典范。王安石生活在北宋后期，那时，国家已处于积贫积弱的境地，财政收支入不敷出且亏累巨大，加之当时国家弊政很多，为满足国家财政需要，王安石主张不但要在费用支用方面厉行节约，还要广开财源，想尽一切办法发展生产，增加收入，他提出：“善理财者，不加赋而国用足”，认为理财者不但要为国理财，还要因天下之力理天下之财，既要理财之出，更要理财之入。在这种思想指导下，王安石实行了一系列旨在开源节流的理财措施，如：青苗法，是国家向农民贷款后，取得三分利息的收入，既促进了农业生产，又增加了财政收入；均输法是国家在轻重敛散中取得少量盈利的收入；方田均税法是在丈量隐田、漏税中谋得税收的增加；免役法是在三种免役税收中取得收入；免行钱法，则是从行商营利中取得免行钱，以作官员俸禄和国家的收入；而减兵置将法，保甲法和军器监，则在于减少国家养兵和制械的费用，以谋人员、武器的精良；保马法一面减少费用而养马于民，一面从牧田出租和养马孳息中取得收入。至于科举教育的改革，则在于取得合乎经世致用的人才，有提高生产力的功用。这些都是在开源节流理财原则指导下，将积极的节用思想付诸理财实践的具体体现。开源节流思想，把发展生产看成是财政富足的源泉，同时把节约财政支出看成发展生产的重要条件，从而正确地处理了经济和财政，生产和节约之间的辨证关系，从实质上讲，这是一种积极而能动的节用思想，故它在中国理财思想发展史上具有重要地位。虽然这种思想由先秦思想家荀况最早提出，并为以后历财家不断继承和发扬，但在古代中国理财史上，将其理解得最精深，阐发得最透彻，并在理财实践中应用最广的理财家却当推王安石。作为历史上一份珍贵的理财思想遗产，这一思想对今天的政府理财工作仍具有一定的借鉴价值。世易时移，社会经济发展到今天，开源已不仅仅是粗放地发展生产，追求GDP和收入的增加，而且还要同时密切关注环境效益和社会效益，大力发展循环经济，从而实现经济与环境良性互动的可持续发展；节流也不仅仅是简单地节约省费，崇尚节俭，而且还要放眼全局，深谋远虑，密切结合成本效益原则，做到谋大计不惜小费，避免俭而伤事。历史证明，思想的发展是社会经济环境变化的直接反映。在我国相当长的历史时期内，农业一直是社会生产的基本形态，商品生产和交换只是一种辅助形式。“生之有时，而用之亡度，则物力必屈。”农耕社会，由于地力和农时的双重限制，人们靠天吃饭，财富生产极其有限，在这种情况下，人们要维持生活，只能注意节俭，因此人们大都持有朴素的“节用”观念，王安石积极的节用思想是与北宋时期社会生产力发展与商品货币经济的一度繁荣的社会背景分不开的。当今，全球社会所面临的环境与资源问题和我国目前构建和谐社会与节约型社会的需要，都赋予了节用更大的社会意义，在这样一种形势下，对节用思想进行研究并对其历史规律进行总结是十分有益的。

四、“重农抑商”理财思想

“重农抑商”是古代中国统治者的一项重要理财政策。在中国古代相当长的历史时期内，“重农抑商”政策的推行对于稳定农业生产，发展经济，理顺农商关系，以及摧抑兼并起到了好的作用。从现代经济学的观点看，“重农抑商”政策明显带有生产要素、资源配置和利益分配的财政分配性质，故也可以把“重农抑商”列为中国古代政府主要理财思想和政策之一。重农乃是以农业为经济基础的必然思想反映，这种占主导地位的观念认为，只有农业是生产性的，其他经济部门都是非生产性的，故以农业为本，而视工商为末业。抑商与重农是一个问题的两个方面，要重农就必须抑商。因为，在以个体农业和手工业为基础的生产方式中，优势发展的商业资本和高利贷资本，对小农和小手工业者起着一种强烈的削弱和腐蚀作用，从而会使以农业为主体的整个经济结构日益枯萎衰竭。在中国古代社会背景下，每当商业资本和高利贷资本十分活跃的时候，也就是土地兼并盛行的时候。同时，也是广大农民破产流亡和整个社会动荡不安的时候。这种情况的不断发展，便直接威胁到统治阶级的政权稳定。所以历代王朝都是一面强调重农，一面主张抑商，两个政策的实行一直是相辅相成的。“重农抑商”思想是一定历史阶段的产物，早在先秦就为很多思想家所倡导，但作为一项完整的理财政策被明确提出来，并在实践中真正得到贯彻执行，则是在秦国商鞅变法的战国中后期。当时，商鞅清楚地看到商业与农业争夺劳动力，富商大贾掠夺农民直接危及封建经济基础的严酷事实，他认为，农民“用力最苦而赢利少，不如商贾技巧之人”，生产要素（主要指劳动力）容易流向回报率高的商业，从而造成“怠于农战”的严重情况。为此，商鞅主张由国家采取强有力的措施，“殴民归心于农”，使“商贾、技巧之人无理”，也就是说把更多的劳动力配置到农业上。为了做到这一点，商鞅在变法过程中采取一系列政策措施，诸如用免除徭役来奖励努力耕织以增加粮食、棉花产量的人，用罚作奴隶去惩办非法经商的人，同时减轻农业税，重征商税，提高粮食收购价格，统制粮食贸易等。商鞅的这些措施对于稳定农业劳动力起到了很好的作用，使秦国从一个落后国家一跃而成为强大的国家，为秦国以后统一六国创造了条件。由此可见，重农抑商不单纯是一个经济问题，同时也是一个政治问题，它既是从根本上稳定政权的一项重要战略措施，同时也是富国强兵的一条主要途径。商鞅之后，历财家大都推动“重农抑商”政策，并把它作为摧抑兼并的手段。西汉中期的理财家桑弘羊，十分看重商业的互通有无、调剂余缺的客观功能，强调“农工商师各得其欲”。但他针对西汉前期富商大贾“不佐国家之急”，并兴风作浪使普通老百姓贫困破产的情况，也实行了严厉的“重农抑商”政策。桑氏不但发起了一场揭发检举隐瞒财产偷漏税的“告缗”运动，没收了中等以上不法商人数以亿计的财产和数以千万计的奴婢，以及大量的土地，而且还在全国范围内大力推行专卖政策，从而收到了抑制豪强、打击不法商人、充实国家财政收入的显著效果。北宋王安石从“制商贾者恶其盛，盛则人去本者众；又恶其衰，衰则货不通”这一重商又抑商的角度，来理解“重农抑商”政策，他是历史上把摧抑兼并的口号叫得最响亮的理财家，并表示要以摧抑兼并为己任。他推崇商鞅、桑弘羊、刘晏的理财措施，认为商鞅能“令政必行”，而“摧抑兼并，均济贫乏，后世唯桑弘羊、刘晏粗合此意”。王安石变法中的青苗法、均输法、市易法等等，其主要意图就是要摧抑兼并。到明代，随着资本主义性质经济关系的萌芽，张居正则对此政策有所更张，他提出“厚农资商”政策，主张农商并重发展经济。这一方面表明中国封建社会后期工商业日益发展的现实情况，同时也表明理财家们对工商业之于整个国民经济发展的重要作用的认识日益加深。但从另一方面讲，由于“重农抑商”思想传统的根深蒂固，它在客观上又阻碍了以工商业发展为标志的资本主义经济在中国的产生。“重农抑商”政策对政府理财理论与实践产生了重要影响。为了贯彻这一政策，封建国家政府对民间工商业实行了严格管制，在经济上除对商人征收高额租税之外，最严厉的政策就是实行专卖（古时也称禁榷），即国家凭借政权的力量对关系国计民生的某些重要商品实行垄断性专营的一种政策。在古代，专卖政策多被历财家作为一项重大举措而加以实施，专卖的重要商品主要有盐、铁、酒、茶，以及其他重要自然资源等。中国的专卖政策起源甚早，史载，春秋时期，齐国管仲根据盐铁两项商品在古代经济中的独特地位，向齐桓公提出了“官山海”的主张。管仲认为，增税等措施会加重人民负担，不如盐铁专卖。因为，盐铁是生活和生产的必需品，不可或缺。如果国家对这两种必需商品实行专卖，就会获得超额利益。这样，管仲就从增加国家财政收入的角度提出了盐铁专卖的主张。管仲主张盐铁的生产仍维持以民制为主，国家只在运销环节上严加控制，实行统购统销，这样既可以调动人民制盐、冶铁的积极性，又可以增加国家收入，应该说是适应当时客观环境需要的。进入战国时代，秦国商鞅主张“专山泽之利，管山林之饶”。与管仲侧重增加国家财政收入相比，商鞅的专卖政策更侧重于为实现其农战思想服务。即由国家掌握山林川泽之利，实行盐铁专卖，一则堵塞富商大贾由经营山林川泽（主要是盐铁）而谋取暴利的途径；一则限制人们经营工商而使“民归心于农”。在具体的做法上，商鞅与管仲也有所不同，他更多地采用“寓征于禁”，加重征收关市税赋。西汉中期，桑弘羊针对诸侯王据盐铁之利危害中央政权的局面，在汉武帝的支持下，“塞天财，禁关市”，严厉打击盐铁商人，挖掉诸侯王割据一方搞独立王国的经济基础。对于盐，桑弘羊决定由官府另募平民制盐，并提供锅等制盐工具，生产的盐由官府全部收购，从而形成西汉独特的民制、官收、官运、官销的食盐专卖制度。在铁的生产上，桑弘羊认为铁是铸造兵器的原料，易成奸伪之业，必须由国家严格控制与掌握，因而他把铁的生产、销售大权都掌握在政府手中。桑弘羊的这些措施不仅增加了西汉中央的财政收入，而且严厉打击了割据势力，巩固了西汉中央集权制度。西汉末年，王莽在理论上对国家实行专卖政策的必要性作了较为全面的阐述。他认为，盐、铁、酒、山林川泽等是关系国计民生的重要商品，具有天然垄断性，必须由国家专卖。否则，如果国家不专卖，富商大贾便会掌握这些物品，操纵经济，从而影响到国计民生。关于国家必须掌握垄断性行业的问题，西方经济学到近代晚些时候才作出明确说明，而两千多年前的王莽，就有了这样的认识水平，确实是难能可贵的。东汉以后直到唐代中叶，由于专卖制度松弛，有时甚至免征盐铁税，因而，对这些物品的经营便发生了混乱。到唐代中后期，刘晏着手整顿盐政。他鉴于秦汉之际民制、官收、官运、官销的直接专卖制，已不适应唐代商品经济长足发展的实际情况，而变革采用了民制、官收、商运、商销的就场专卖制度，其办法是：盐户在政府官员的监督之下制盐，官府收买盐户所煮之盐，再加榷价转卖给商人，并任其贩卖，可见这种做法实际上是兼采盐专卖与征税政策的。同时，为便于官府控制流通，刘晏在偏远少盐之地设常平盐以稳定价格调剂余缺；在交通要冲设四大盐场储盐，防止盐商损民牟利。这样，刘晏就成功地运用商业经营原则达到了改造、完善专卖制度的目的，做到了“官获其利而民不乏盐”。在铁的冶炼上，刘晏仍沿袭征税制度，没有实行专卖。从刘晏的上述做法可以看出，随着生产力和商品货币经济的发展，唐宋以后，理财家们已经认识到专卖政策措施对于增加财政收入的作用日渐减弱，因此，便把理财的重点转到税收调控方面。刘晏主张选择人民迫切需要的日用商品而课税，提出“因民所急而税”的主张，从而使税源既丰富又稳定。稍后，理财家杨炎更重视税收的作用，认为：“财赋者，邦国大本，而生人之喉命，天下治乱重轻系焉。”他推行两税法，以资产多少为征税标准，“资产少者则其税少，资产多者则其税多”，体现了公平税负的原则，成为税收制度史划时代的一大进步。北宋时期，王安石则主张通过开源节流，增加财政实力，因此他认为：“榷法不宜太多”。明财家张居正主张“厚农资商”，而反对“榷利”，甚至于对专卖政策提出了批评。不过，从总体上讲，古代国家所实行的专卖政策，确实一度对增加财政收入起到了显著效果，并打击了富商大贾，摧抑了兼并势力，作为历财的重大政策，它以增加国家财政收入为目标，又不同于单纯的聚敛财富；既以打击富商大贾摧抑兼并为目的，而又不完全排挤商业的作用，这种作法，无论是在古代，还是在现代，都具有一定适用性。从理财思想演进方面讲，也确实值得总结和借鉴。随着社会经济的发展，其后的一些理财家又在环境变化中逐步认识到，严格的政府管制在一定程度上抑制了工商业的健康成长，窒息了商品货币经济的发展，从根本上影响到理财和国家的长远利益，其出发点是从发展上看问题的。

五、平准制度下的宏观调控思想

早在战国中后期，《管子》的作者就专门把着重点放在流通领域的价格调控上，他们把粮食、货币这两种商品从“万物”中单列出来，主张国家运用粮食、货币来调节其他商品价格的升降，使市场价格“一高一下，不得常固”，从而达到安定天下的目的，这可看作是平准思想的历史渊源。公元前110年，桑弘羊在西汉京师长安创设平准机构，再次将上述思想付诸实践。桑氏的具体做法是：在中央管理农业的大农机构中设立平准机构，吞吐重要物资，当首都长安市场上各种商品价格上涨时，平准机构就以较低价格抛售，而当某种商品价格过低时，就由平准机构收买贮存，这就是史书所记载的“贵则卖之，贱则买之”的做法。平准机构的设立，使西汉中央政府掌握了关系国计民生的主要商品，有力地打击了富商大贾哄抬物价与操纵市场的不法行为，达到了“平万物而便百姓”的目的。可见，平准制度是封建国家通过经营吞吐关系，调节国计民生重要物资的供求，从而达到平抑物价目的的一种理财政策。东汉以后，历代统治者一度把桑弘羊的平准政策看得高不可攀，而逐渐将其放弃。直到唐中后期，刘晏又继承和发展了这种政策，他扩大了西汉耿寿昌创立的常平仓制度，在边远地区设立常平盐，“每商人（盐商）不至，则减价以粜民，官收厚利而人不知贵。”同时，为了与之相配套，刘晏还建立了一个掌控商业动态的情报机构。据此，收到“天下无富贵贱之忧”的良好效果。北宋时期，王安石在京师开封设立“市易务”，实行市易法。当市场上商品滞销时，“市易务”便出资购进，当市场上急需某种商品时，则由各行商贩以金银、地契、货物等产业作抵押，五人结保，向“市易务”赊购货物以进行贩卖，年息仅二分。市易法对活跃市场，便利商品供应，限制大商人垄断市场，稳定物价和调节市场的需求等起到了积极作用。当然，从另一方面讲，由于“市易务”细大并举，专买专卖，中小商人和小商贩也受到限制与影响，这一点又在一定程度上与商品经济的发展相冲突。值得注意，平准政策作为历财的一项重要措施，与古代西方利用行政、法律手段的限价措施是不同的。平准政策更注重利用经济手段，运用市场运作进行宏观调控。平准政策得以施行，要求国家必须首先拥有足够的粮食和货币等事关国计民生的物资和财力，这一点，古今一理，中外相同，足资借鉴。同时，平准政策得以施行，还必须依靠国家手中能掌握全面而准确的财计信息和对仓储物资的详尽考核，要做到这些无疑必须充分发挥会计的核算和监督作用。进入现代社会以来，伴随着生产力水平和社会经济的发展，乃至经济全球化和信息时代的来临，财计系统日益发展成为整个社会的决策信息中心和管理控制中心的一个重要组成部分。宏观财计的调控作为政府宏观经济调控的重要手段和重要组成部分，在资源配置、利益分配和稳定经济方面必将发挥更大作用。

六、古代政府理财中的人本主义思想

“民惟邦本，本固邦宁”，是中国传统治国思想的核心内容，至唐代为避太宗李世民讳，以前的民本主义也就变成了后来的人本主义。透过历史的治乱兴衰，可以看到，治国之道归根到底在于掌握民心。《尚书》有云：“皇天无亲，惟德是辅；民心无常，惟惠是怀。”国以民为本，民以食为天，在古财思想史上，很多理财家对人本主义思想有过阐述，他们逐渐认识到理财必须关注民生。先秦时期，儒家就曾提出“轻徭薄赋”、“节用爱民”的主张；管子则认为治国理财应以富民为先，因民所利而利之，他深谙政顺民心，知予为取之道，不主张以直接征税方式增加财政收入，而是借助市场，利用经济手段达到富国强兵的目的；汉初统治者推行休养生息和轻徭薄赋政策，为解决财政困难，理财家桑弘羊继承和发扬了管子运用经济手段富国强兵的思想，不但取得了“民不益赋而国用饶”的理财成就，而且辅佐汉武帝实现了文治武功；唐代刘晏在其理财过程中注重发展生产，安定人民生活，在税收方面，他几度降低税率，减轻人民负担，收到“敛不及民而用度足”的理财成效。此外，由于他充分考虑百姓的感受，“因民所急而税”却能作到“取人不怨”，因此被称为历史上扰民较少的理财家。宋代王安石继承和发扬了这一思想，他不但认为“聚天下之众者莫如财”，而且说：“善理财者，民不加赋而国用足”，因此在理财制用的过程中，他明确反对以对百姓征税的方式增加财政收入，并且围绕发展生产、安定民生进行了一系列的改革。张居正则在其固本安民思想的指导下，多次减免农民赋税。上述思想都在一定程度上体现出人本主义精神。将欲取之，必先予之。虽然管子的“予”是为了“取”，而刘晏寓税于价的做法也带有一定的欺骗性质，但无论如何，这些理财家在制定政策时，都在一定程度上考虑到百姓的实际感受和负担能力，从而使百姓能够生活安定又感受不到负担沉重。当然，在事实上，由于阶级立场和利益的对立，故可以肯定地讲，封建地主阶级理财家们的出发点还不可能完全是为了百姓的利益。只是他们通过对人的本质的认识和理解，从人的实际需要出发设身处地思考百姓们的生活感受，所以，正是从这个意义上讲，他们的做法无疑在一定程度上体现了人本主义思想。人的本质就是人本身，同时人又是社会关系的总和，而制度又恰恰是为某种或某一方面人际关系的调整而设计的。欲求制度完善便必须以人为本。税收与财计制度设计当然也不例外。从理财的角度讲，经济是创造财富的过程，政治是分配财富的过程，财政分配和政治与经济形成一体两面的关系，处于各种矛盾的焦点上，但无论财权掌握在谁的手中，也不论出于何种目的，也不管愿意不愿意，财政分配都要遵循一定的原则，并且要在统治者与百姓之间保持适当比例和把握住一定的限度。否则过分压榨和盘剥必定引起社会动荡，政局不稳，从而最终影响到统治阶级的统治地位。这一点古今中外，概莫能外。由此可见，尽管在封建社会财权掌握在地主阶级手中，财政具有强烈的统治阶级私人财务的性质，然而，正是从这一点出发，也不能绝对否定封建国家的财政完全没有公共性质，理财家考虑到王朝的长治久安，从本阶级的长远利益出发，也会考虑百姓的利益。本文来自于《当代经济管理》杂志。当代经济管理杂志简介详见

七、中国古财思想的历史性影响

中国古代主要理财思想在先秦时期已经形(阿拉文库☆)成，后世理财家在传承和发展的基础上又进一步将这些思想转化为各项理财政策、制度与措施，并以此作为推动生产力发展，促进生产关系变革，加强中央集权的重要手段。中国古财思想、理论与实践昭示今人：社会生产方式即生产力与生产关系的矛盾，在任何时候都决定着社会的性质和社会的发展。社会生产力的不断发展，对当时的生产关系相应地提出变革要求，而在生产关系方面，在经济利益的分配关系中，财政分配又是占主导地位的分配关系，而财政分配的合理与否则又制约着生产关系能否改善，从而对生产力起着促进或阻碍的反作用。因此，财计改革的实质及最终目标就是为着促进生产力的发展。历史表明，尽管在不同的历史阶段，社会主要矛盾表现不同，但无论是生产力与生产关系的矛盾，还是经济基础与上层建筑的矛盾，以及其它社会矛盾，往往首先集中地反映到财政上来，对财政提出改革的要求。古代政府也都在一定程度上把财政理财作为解决上述各种矛盾，管理社会经济，调节利益分配关系，发展社会生产力的主要手段。因此，中国古代国家经济方面的改革多是以理财为中心展开的，历财家通过采取一系列理财政策和措施，大多在一定程度上达到了发展生产，协调农商关系，以及摧抑兼并，缓和社会矛盾，增加财政收入的目的，并最终起到了巩固其所代表的阶级的统治或延缓本阶级衰亡的作用。这是理财家政策成功的一面。相反，也有些理财家由于没有正确分析当时所处的历史环境而盲目地或一相情愿地制定政策与措施，从而导致了严重的理财失败乃至财政失败，最终甚至影响到一代王朝的灭亡。同时，由于财计改革和制度变迁不可避免地要触及统治阶级部分当权者的利益，因而，实施的阻力通常是相当大的，斗争也是十分尖锐的。正因为如此，一些行之有效的财政政策也就往往因理财家本人的不幸而人亡政息，这就需要理财家们不但具有“苟利国家生死以”的大无畏精神，还要具有通权达变的智慧。历史经验证明：理财必须密切联系一定历史时期一定地域的生产力水平、社会经济发展状况和民生需要。生产力的水平，社会经济状况是产生理财政策、制度的现实基础，理财思想和理论则是它的精神生命。理财制度的改革必须紧密结合特定时期和地区的人事，要做到因时因地因人而宜，归根到底要迎合时代的潮流，符合民众的需要。历财家选择某种政策是在深刻分析了当时的社会矛盾与社会需要的同时，对先贤们的思想和理论进行传承与发展的结果，这些思想、理论与实践对近、现代国家的理财思想与实践有着重要的影响。从重农抑商到厚农资商是商品经济发展和人们认识水平提高的结果。量入为出与量出制入原则的选择根本上取决于生产力水平和社会经济的发展状况，但随着社会经济的发展和制度变迁，至近现代社会，则更多地受到政府职能转变和财政政策积极与否的影响。古代实施平准政策的目的在于平万物以便百姓，从而维持社会稳定；现代政府的宏观调控则是在更高的起点和更复杂的环境下达到国民经济总量的平衡和商品价格基本稳定，这其中财计在宏观经济调控中仍然发挥着重要作用。过去要抑兼并、均贫富；现在则要打破垄断，解决好贫富分化问题。时至今日，市场经济蓬勃发展，政府直接管制日益让位于宏观调控。此外，理财思想和政策的最终落实都离不开强有力的财计组织保障和会计的核算与控制，因此理财必须不断完善财计控制体系和制度。中国历代统治者为维护其政权的稳定统一，贯彻统治阶级意志，实现其经济集权，都将财计组织和制度的设计与改进作为体制建设的重点。当今，为强化管理，财计集权仍然是世界各国政府财计政策与制度建设的基本做法，并且财计制度设计也日趋严密。无论社会经济怎样发展，土地和人口（人力资源）都是创造财富的生产要素，资源配置和利益分配都是理财的核心内容，人本主义是理财的终极目标，财计控制是理财的基本手段，由于资源稀缺与人类需求这一矛盾的长期存在，量入为出和开源节流在相当长的历史时期内仍然是理财的基本原则。纵观人类历史，世界上只要有民族和国家等不同利益集团的存在，政治的分歧与经济的竞争就不可避免，作为政治的延续和经济竞争的最高形式的战争也便不可能消除。当今世界范围内贸易做到哪里，军舰就会开到哪里；资源埋在哪里，战机就会发生在哪里。因此，富国强兵将是政府理财的永恒主题。

作者：杨智杰 单位：财政部财政科学研究所 石家庄经济学院

秦汉“上计”制度的现代会计思想2

摘要“上计”制度萌芽于春秋战国时期，发展于秦代，完善在西汉时期。它是中国古代人基于特定的社会环境和制度提出的一项维护所有权人利益的制度。该项制度通过一系列的规范条例对县、郡的财政收入进行了核算和监督，对地方官员挪用上缴财产，贪污受贿的现象起到了一定的控制作用。本文通过对秦汉简牍中的“上计”制度的考证，强调其中体现的现代会计思想。这为会计史的研究提供了新思路和新方向。

关键词战国秦汉时期 “上计”制度 会计思想

“上计”制度是地方郡县官吏将自己管辖区域的人口、户籍、赋税等情况，定期编订成册，上报给朝廷审查的制度。古代君王依据该制度可以了解到地方的收入支出情况，也可以将其作为对下级考核的一项重要内容。史学界对“上计”制度的研究有很多，如“上计”制度的来源，“上计”制度的特点和上计制度的弊端。管理学界也在史学界的研究基础上对“上计”制度的性质进行过探讨。而本文将创新性的从现代会计思想的视角来研究，通过古文献的记载，分析“上计”制度在不同朝代中体现的会计理念以及这些不断深化的理念对中国会计史发展的意义。

一、不同时期“上计”制度的发展

（1）战国春秋时期的“上计”制度。春秋末期，“上计”制度开始萌芽。它通过对西周岁计、大计制度的继承与发展后被正式命名为“上计”制度。其“上”字一是指皇上，二是指上报；“计”则表示计簿账册、会计报告。

古文献对此的记载很多。齐国有“三月一复，六月一计，十二月一著”的说法。这是早期季报、半年报和年报的会计思想。周王朝《国语·周语》记载：“日完、旬修，月会”。这说明当时的周王朝开始重视日记录和月报告。这一思想在现代《企业财务会计报告条例》里也有体现，即各企业要切实加强财务月报工作的组织和领导，落实工作责任，明确工作要求，高度重视财务月报工作。

到了战国中后期，评定各级官吏政绩的上计制度在原有的基础上有了很大的改进。例如，齐国已采用以田赋征收数量的增减作为上计制度的主要内容。

各国官吏在每年年初将本年各项租税收入的预算数字，写在专用的木券上，木券从中间一剖为二，分为左券和右券，君主执右券，臣下执左券。年末上计时，臣下将各个项目的实际收入和各项费用开支写在竹简或木券上，然后如实地向君主报告。君主则通过右券的预测数据来进行考核。从上计的实施过程来看，战国时期并未设立专职人员负责上计事务，郡、县长官都是自行逐级上计，直至中央政府。中央政府也未设专门长官，是有君主直接过问的。早期国家不设立专门机构是因为上计内容少的缘故。君主认为亲力亲为的方式有利于中央专制集权的需要，还可以减少机构运作产生的财政支出。但随着上计制度内容的扩充，这种简单的运作方式必定不再适用。专业机构的设立成为解决问题的关键。

（2）秦朝“上计”制度的发展。秦始皇统一中国后，改进了战国时期的“上计”制度。从睡虎地秦简的相关记载来看，其改进措施主要体现在以下两个方面。

各级计吏机构的健全。《秦简·效律》记载：“尉计及尉官史即有劾，其令、丞坐之，如令吏坐官计劾然”和“司马令史掾苑计，计有劾，司马令史坐之，如令史坐官计劾然”。其中“掾计者”、“尉计”、“苑计”都表示专职官吏。这说明秦朝的主管部门开始有了比较明确的分工，计吏机构也相对健全了。

秦朝采用直线型的计吏机构组织形式。如《秦简》中规定县令上计于郡守，郡守上计于君主，层层上计。其还特别规定由丞相收阅各地的“上计”文书，御史大夫有复查权。与战国时期君主直接“受计”不同的是秦朝增加了御史和丞相的审查工作。于是，它通过管理层级的增加，有效地减少了君主的控制跨度和工作量，提高了管理的效率。此外，因为直线型组织结构是一种单一命令源的形式，所以它不会影响君主的集权控制力。可以说它是现代的会计机构体系的简化。

具体规范性要求的提出。秦朝对“上计”提出了具体规范性要求，并将这些具体规定写进法律条文，初步实现了“上计”制度的法律化。《睡虎地秦墓竹简》中对“上计”的相关规定更是具有现代会计准则的思想。比如：

会计分期的概念。因为秦朝将十月份作为新一年的开始，因此它规定各郡、县及各部门应该在九、十月间“上计”。如：睡虎地秦简《内史杂》中就记载道：“上会九月内”；《仓律》中记载：“到十月碟数，上内史”。为了确保各年度统计数据的可比性，秦简中对一些可能跨年度的活动，也相应做出了具体规定，并首次提出“以其年计之”的原则。《秦简·金布律》中有：“官相输者，以书告其出计之年，受着以入计之。八月、九月中其有输，计输所远近，不能逮其输所之计，移计其后年，计毋相谬。工献输官这，皆深以其年计之。”这段话是说官府输送物品，应该将其出账年份以文书的形式通知接受者，让接受者能够在同年入账。其在8月、9月输送的物品因为时近年终，所以应该估计所运处的远近，看是否能赶上运入处所（年终）结账。如果不能在年底到达的概率很大，官府应该将其改计入下一年帐内。通过这样的方式，记账双方的账目将不会产生矛盾。对于工匠向官府上缴的产品，则要按照它的生产年度来入账。

会计核算数据的准确性要求。为了确保各地方上计数额的准确性，秦朝政府除了通过主管农业的农官监督农事外，还通过上计吏进一步核实各地的农事活动以及自然灾害情况。秦简中有关于农事方面的课督要求。如《秦简·田律》中要求计吏要确切的记录受水、旱、蝗等灾害的农田数目和该年度的降雨量。《秦简·厩苑律》则对播种的谷物数量有明确规定。

上计制度中计吏的稽核制度，保证了统计数据的准确性。它也反映了当权者对上计报告数据准确性的要求。而秦朝首次授予上计吏监察之权的行为也是中国审计事业发展的一个创新。

账实相符的要求。《秦简·仓律》中记载：“县上食者籍及它费大（太）仓，与计偕”，其“计偕”指计吏上计时应将与账有关的物一并送至“大内”。

（3）西汉时期“上计”制度的完善。西汉对上计制度的完善体现在以下二方面：

第一、“上计律”和上计簿的出现。西汉时期的君主进一步加强了“上计”制度的法律地位。这使得“上计”制度以一种单独法的形式被写进了当时的法律条文中，也称“上计律”。《上计律》中明确规定了上计报告的编制与报送的法律程序，并规定了严厉的惩罚措施。吏察使一旦发现贪污舞弊等不法行为，可以当场做出处理，轻者降职、罢官，重者入狱、问斩。该项惩罚措施一方面可以确保财政收入集中由中央掌管和支配，另一方面也可以通过法律处罚的方式震慑下级官吏，预防贪污受贿行为的发生。

汉朝正式定义了“计簿”的概念。《通典·职官》有云：“汉制，（郡守）岁尽，遣上计掾史各一人，条上郡内众事，谓之计薄。”当时的上计簿一般分为正副两册，年终时由下而上逐级编制并汇总上报，它是上计机关对任期内各项工作如户口、垦田、赋税收入等情况的总结，也是中央政权对地方部门政绩进行考核的依据。而且我们有理由相信上计簿是现代账簿发展的早期形式。

第二，“上计”内容的扩充。西汉时期地方官吏需要上计的内容包括但不限于以下内容：钱赋收入、户籍、垦田、服劳役情况、粮食仓储、费用支出、地方治安。其中钱赋收入和户籍是上计的最主要的内容。因为在封建社会户籍是政府征收徭役的直接根据。

江苏连云港市东海尹湾汉墓在1993年出土了“集（计）簿”。它作为东海郡上报地方情况的底稿记载有行政区划及人员、户口、田地和钱粮这四大类，近60项统计指标。例如关于地区面积和政策机构概况，《集簿》中有如下记载：“界东西五百五十一里，南北四百四十八里”。

此外，西汉地方郡县“上计”的数据中出现与上年数据的对比情况。如该“集（计）簿”中记载：“户二十六万六千二百九十，多前二千六百二十九。”这说明地方郡县每年除了将郡内情况统计上报给朝廷外，自己也要存档备案。

二、“上计”制度的会计意义

“上计”制度的会计意义主要体现在两个方面：会计核算和会计监管。

（1）会计核算。从春秋到西汉，虽然“上计”制度经过了不断的完善，但是其本质的核算问题却一直没有改变。从县吏将管辖范围的各类数据（钱粮、人口、税赋等）进行统计后上报给郡吏，郡吏核对无误后在上报给中央，中央将“计簿”的记录数据和实际上缴物资以及去年预测数据进行对照后对上计吏的工作进行考核评估。

虽然“上计”制度的核算思想与现代的会计核算有很大程度的差距，但是“上计”制度的产生和发展为封建君主制的帝王了解民情提供了数据支持。

（2）会计监管。监督思想在每个朝代的“上计制度”中都有体现。以前的学者曾把它当作早期的审计工作，但是笔者认为如果将国家作为会计主体的话，审计这种外部的监督手段并不能很好的解释“上计”制度的监督思想。相反会计监管作为一种内部的监控手段和方式倒是比较符合其实质。综上所述，笔者将“上计”制度中的监督思想定义为会计监管，认为其体现的是会计控制的思想。虽然由于受社会经济条件和科技发展水平的制约，会计控制在深度和广度上有所不同，实施的手段和方法也不尽一致，但是其为保护国家所有者权益的目的从未改变。

“上计”制度中的监管也在一定程度上遏制了地方的舞弊行为。对于东汉时期“计”吏的勾结对它的冲击，我认为是历史发展对会计控制提出的新要求，是社会发展的必然趋势，也是会计控制思想不断的深化过程。

会计控制职能必将随着经济的发展和社会制度的变革，逐步走向深化和完善。事实证明在以强化会计内部控制和会计准则国际化趋同的今天，现代会计的控制职能早已今非昔。因此，我们更应重视对现代会计控制职能的研究，深化企业和政府的会计控制理论体系和方法体系。

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