审计报告意见范例（实用5篇）

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审计报告意见1

审计通知书送达的例外规定

修订后的《审计法》第三十八条，在原有规定审计机关应当在实施审计三日前向被审计单位送达审计通知书的基础上，增加规定了审计通知书送达的例外情形，即：“遇有特殊情况，经本级人民政府批准，审计机关可以直接持审计通知书实施审计”。

理解本条规定，应当注意把握以下三点：

第一，在正常情况下，审计机关应当在实施审计三日前向被审计单位送达审计通知书。直接持审计通知书实施审计，属于特殊情况下的例外规定，不得随意扩大范围。

第二，修订后的《审计法》对特殊情况的范围没有作出具体规定，有待于修订《审计法实施条例》时进一步明确。我们认为，这里的特殊情况仅限于办理一些紧急审计事项或突击审计事项。根据《审计署关于贯彻落实修订后审计法若干问题的意见》，在下列三种特殊情况下，审计机关可以直接持审计通知书实施审计：一是办理交办的紧急审计事项的；二是发现被审计单位涉嫌严重违法违规需要突击审计的；三是其他不宜提前三日送达审计通知书的。

第三，遇有特殊情况需要直接持审计通知书实施审计的，审计机关必须严格按法定程序办事，即应当事先获得本级人民政府的批准，履行书面的审批手续。

提出审计组的审计报告

修订后的《审计法》第四十条规定“审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计组的审计报告”，要求将审计组的审计报告“征求被审计对象的意见”，并强调“审计组应当将被审计对象的书面意见一并报送审计机关”。

本条这几处修改的理由是：第一，将原《审计法》规定的“审计报告”改为“审计组的审计报告”，主要是为了与“审计机关的审计报告”相区别；第二，要求将被审计对象对审计组的审计报告的书面意见一并报送审计机关，是为了保障被审计对象的意见得到审计机关应有的重视，从而保证审计结论更加客观与公正。

理解本条规定，应当注意把握以下三点：

第一，审计组的审计报告不同于审计机关的审计报告。根据修订后的《审计法》，将审计报告分为两个层次：审计组的审计报告和审计机关的审计报告。其中，审计组的审计报告是审计组对审计事项实施审计后，就审计结果提出的书面报告，虽然在要素和内容上与审计机关的审计报告基本一致，但反映的是审计组代表审计机关提出的初步审计意见。它是形成审计机关的审计报告的基础。审计机关的审计报告，是审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议后，对被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益发表审计意见的书面文书，它是审计机关对外出具的审计法律文书，是审计结果的最终载体，反映的是审计机关的最终审计意见。因此，审计组的审计报告和审计机关的审计报告，二者在法律地位和法律效力等方面存在明显差异。

第二，本条所指“被审计对象”，包括被审计单位和接受经济责任审计的单位主要负责人。修订后的《审计法》第二十五条明确规定，审计机关有权对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间应负经济责任的履行情况进行审计监督。为了保证审计评价意见的客观与公正，保障接受经济责任审计的单位主要负责人的陈述权和申辩权，审计组的审计报告除征求被审计单位的意见外，还应当征求接受经济责任审计的单位主要负责人的意见。

第三，根据本条，结合审计署6号令和《审计署关于6号令贯彻执行中若干问题的意见》（审法发〔2005〕48号）的规定，审计组的审计报告的编审程序如下：

一是审计组对审计事项实施审计后，应当起草审计组的审计报告。审计组的审计报告落款为审计组，由审计组组长签名。

二是审计组组长应当对审计组的审计报告进行审核，重点关注报告的要素是否齐全、内容是否客观真实，是否真实、完整地反映了审计工作底稿记录的重大问题。

三是审计组的审计报告经审计组组长审核后，审计机关应发出审计报告征求意见书，将审计组的审计报告送被审计对象征求意见。该审计报告封面上不予编号，并注明“征求意见稿”字样。被审计对象对审计组的审计报告有异议的，应当在收到审计组的审计报告之日起十日内提出书面意见，并将其书面意见送交审计组。对于被审计对象的意见，审计组应当认真进行核实，并作出书面说明。值得注意的是，由于审计机关送交被审计单位征求意见的审计组的审计报告中包含有审计查出的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的事实、处罚建议以及相关的法律、法规、规章依据等内容，审计报告征求意见书又明确告知了被审计单位享有对审计组的审计报告提出意见的权利，因此，审计机关征求被审计单位意见环节实际履行了《行政处罚法》第三十一条规定的处罚告知程序，审计机关在对被审计单位作出审计处罚决定前不需要再另行发文告知。

四是在征求完被审计对象意见后，审计组应将审计组的审计报告、被审计对象的书面意见、审计组的书面说明以及其他有关材料，一并提交审计机关审议。

出具审计机关的审计报告和审计决定

修订后的《审计法》第四十一条规定：“审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计对象对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，提出审计机关的审计报告”，从而取消了“审计意见书”，将“审计机关的审计报告”确立为审计机关对外发表审计意见的审计法律文书。

本条修改的理由是：第一，为了与国际通行做法接轨，有必要将“审计意见书”改为“审计机关的审计报告”，作为对外发表审计意见、公告审计结果的载体，建立起我国的审计报告制度和审计结果公告制度。第二，规定审计机关要研究“被审计对象对审计组的审计报告提出的意见”，是为了进一步督促审计机关要重视被审计对象的意见，从而保证审计报告的质量。

理解本条规定，应当注意把握以下三点：

第一，自2006年6月1日起，各级审计机关均不再出具审计意见书，代之以审计机关的审计报告。

第二，审计机关应当按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，出具审计机关的审计报告。根据本条，结合审计署6号令和其他有关规定，审计机关应当按照以下程序对审计组的审计报告进行审议：

一是审计组所在部门应当对审计组的审计报告及相关材料进行全面复核，对被审计对象对审计组的审计报告提出的书面意见进行认真研究，提出书面复核意见。

二是审计组所在部门应当在复核审计组的审计报告的基础上，代拟审计机关的审计报告。对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为依法应当给予处理、处罚的，还应当代拟审计决定书；对审计发现的依法应当由其他有关部门纠正、处理、处罚或者追究有关责任人员行政责任、刑事责任的，还应当代拟审计移送处理书。此外，需要对被审计单位和有关责任人员作出较大数额罚款的处罚决定的，还应当代拟审计听证告知书，履行《行政处罚法》第四十二条规定的听证告知程序。

三是法制工作机构应对审计组所在部门代拟的审计机关的审计报告、审计决定书、审计移送处理书等进行复核，对被审计对象对审计组的审计报告提出的书面意见进行认真研究，出具复核意见书。

四是法制工作机构复核后，审计组所在部门应当将代拟的审计机关的审计报告、审计决定书、审计移送处理书、法制工作机构的复核意见书以及被审计对象对审计组的审计报告提出的书面意见，报送审计机关分管领导，由审计机关召开小型审计业务会议或者审计业务会议审定。会后，审计机关应指定专门部门根据审计业务会议决定，修改审计机关的审计报告、审计决定书和审计移送处理书。

五是审计机关的审计报告、审计决定书、审计移送处理书经审计机关审定后，由审计机关分管领导或者主要负责人签发，正式对外出具。

审计报告意见2

[关键词] 审计报告中国注册会计师审计准则独立审计具体准则变化

一、准则名称解读

准则名称由原来的《独立审计具体准则第7号――审计报告》改为了《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》，由原来的一个准则分成了两个新准则。名称上增加了主体“中国注册会计师”，强调了其责任，同时把审计报告分成了标准审计报告和非标准审计报告两部分。

二、审计意见的形成解读

新准则与原准则相比，在“第一章：总则”与“第二章：审计报告的基本内容”之间，新增加了一章“审计意见的形成”，对如何进行财务报表评价，形成审计意见做了明文规定。该章包括以下内容：

1.注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。

2.在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。

3.在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容：(1)选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况；(2)管理层作出的会计估计是否合理；(3)财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；(4)财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

4.在评价财务报表是否做出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容：(1)经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；(2)财务报表的列报、结构和内容是否合理；(3)财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。

三、审计报告基本内容解读

新准则规定审计报告的基本内容与原准则相比，取消了范围段，而在引言段和审计意见段之间另加了“管理层对财务报表的责任段”和“注册会计师的责任段”两段。原来在引言段中提及的“会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计程序的基础上对会计报表发表意见”，现被分别在上述两新增段落中进行具体表述，加以强调。其中：

1.“管理层对财务报表的责任段” 应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：

(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(2)选择和运用恰当的会计政策；(3)做出合理的会计估计。

2.“注册会计师的责任段” 注册会计师的责任段应当说明下列内容：

(1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

(2)审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。

(3)注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。

此外，新准则中的引言段内容除了取消“管理层对财务报表的责任”和“注册会计师的责任”外，还有的变化就是不仅要指明“财务报表的日期和涵盖的期间”，还要说明以下内容“指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称和提及财务报表附注”。

四、审计报告类型解读

新准则根据出具的审计意见类型，审计报告分为“标准审计报告”和“非标准审计报告”两类，并分别以两个准则加以表述。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。

审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。新准则中明确规定除两种特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不能在审计报告的意见段之后增加强调事项断或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。加上新准则进一步明确了注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表保留意见甚至否定意见的行为，避免了注册会计师借此操纵审计报告意见类型。它对规范审计报告，提高审计质量具有积极作用。

五、审计报告日期解读

审计报告应当注明报告日期。新准则规定审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。这样可以在明确管理层的会计责任后，再表明注册会计师的审计责任，理顺会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。

审计报告意见3

与原审计准则相比，新准则中关于审计报告的规范内容更加系统和完整，进一步提高了对注册会计师的要求

在最新颁布的中国注册会计师审计准则中，直接对审计报告进行规范的准则有3个，即《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》、《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1601号――对特殊目的审计业务出具审计报告》。另外，在其他相关审计准则中，还就涉及审计报告的一些特殊情况进行了规范。笔者认为，与原准则相比，新准则中涉及审计报告的规定内容有了较大的调整，显得更加系统和完整，对注册会计师的要求也进一步提高了。具体变化主要体现在：

一、明确了审计报告的分类

根据原准则的规定，审计报告包括四种类型，即无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。新准则对审计报告的要素进行了调整，并将审计报告划分为标准和非标准审计报告两类。标准审计报告是指不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告；非标准审计报告包括带强调事项段无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。这样的划分在便于准则表述的同时，严格限定了标准审计报告的范畴，强调除了可能附加强调事项段以外，无保留意见审计报告不能附加说明段和任何修饰性用语，更加规范了审计意见的表述。

有一点需要说明，1501号审计准则在解释标准审计报告时提到附加说明段的无保留意见的审计报告，即“当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告”，但1502号审计准则指出：“本准则所称非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。”也就是说，1502号审计准则在解释非标准审计报告时并未将附加说明段的无保留意见的审计报告包括在内，也未对这一审计报告加以解释。对这种审计报告，国际审计准则700号（修订）《对整套通用目的财务报表的审计报告》中的要求是：“一些标准、法律或审判中的惯例可能要求或允许注册会计师对其在财务报表审计中的责任或审计报告提供进一步的解释。在这种情况下，注册会计师需要在审计报告的意见段之后增加单独的段落进行说明。”

根据国际审计准则的规定，在某些情况下，被审计单位可能为了遵守法律、法规或标准的规定或自愿选择与财务报表一同披露一些财务报表框架并不要求披露的补充信息。注册会计师的审计意见可能涉及或不涉及这些补充信息，如果审计意见不涉及这些补充信息，注册会计师必须确认这些补充信息与已审计的财务报表能够显著地区分开来。如果注册会计师认为没有显著区别，就应当在审计报告中进行说明。但这并不能解除注册会计师发现未经审计的补充信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致的责任。

二、增加了需要附加强调事项段的情形

新准则规定，当不影响已发表的审计意见时，如果存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，或者存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外），或者存在其他审计准则规定的附加强调事项段的情形，注册会计师可以在审计报告的意见段之后附加强调事项段。除此以外，不应在意见段之后附加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。与原准则相比，需要附加强调事项段的两种基本情形不变，但新准则中增加了“其他审计准则规定的增加强调事项段的情形”。因为强调事项段的目的在于提醒报表使用者关注，所以新准则中增加需要附加强调事项段的情形，更有利于维护报表使用者的利益。

其他审计准则中规定增加强调事项段的情形有：

《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》中规定，如果被审计单位管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，如果注册会计师认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，则可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。

《中国注册会计师审计准则第1332号――期后事项》中规定，在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与被审计单位管理层讨论。如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。

《中国注册会计师审计准则第1511号――比较数据》中提及两种情况可以在审计报告中增加强调事项段：第一，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。第二，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。

《中国注册会计师审计准则第1521号――含有已审计财务报表的文件中的其他信息》中规定，如果注册会计师在阅读其他信息（即在被审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息）时，发现其他信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致，注册会计师应当确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。

《中国注册会计师审计准则第1601号――对特殊目的审计业务出具审计报告》中规定，对简要财务报表出具的审计报告，应当在强调事项段中指出，为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果以及注册会计师实施审计工作的范围，简要财务报表应当与已审计财务报表以及审计报告一并阅读；或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对上述事项的说明。

三、取消了标注双重审计报告日期的做法

对于注册会计师在审计报告日至财务报表公布日获知的期后事项，原准则规定，如果注册会计师实施了追加审计程序，并已作了适当处理，在标注审计报告日期时有两种方式可以选择：一是签署双重审计报告日，即保留原审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；或者更改审计报告日，即将审计报告日推迟至完成追加审计程序时的日期。

按照1332号新准则――《期后事项》的内容，期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的事项以及审计报告日后发现的事实。审计报告日后发现的事实包括两种情形：一是审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，二是财务报表报出后发现的事实。对这两种情形，新准则中取消了在审计报告中标注双重日期的做法，而要求采用更改审计报告日的做法。具体要求是：无论是审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，还是财务报表报出后发现的事实，注册会计师都应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，根据具体情况采取适当措施。

相比之下，更改审计报告日的做法在财务报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的审计责任范围，而标注双重日期的做法仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。显然，取消标注双重审计报告日期的做法意味着新准则对注册会计师的要求进一步提高了。

四、对合同遵守情况的审计报告采用积极保证方式

除对整套通用目的财务报表实施审计外，注册会计师还可能执行特殊目的的审计业务，即接受委托对下列财务信息进行审计并出具审计报告：（1）按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称特殊基础）编制的财务报表；（2）财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容；（3）合同的遵守情况；（4）简要财务报表。

对于上述4种特殊目的审计业务的审计报告，原准则规定，除合同遵守情况的审计以外，其他3种审计业务的审计报告都应当以积极方式提出结论，而合同遵守情况的审计报告采用消极方式提出结论，即要在审计报告的意见段中指明是否发现法规、合约所涉及的财务会计规定未得到遵循的情况。但是，新准则中要求在上述4种特殊目的审计业务的审计报告中全部采用积极保证方式提出结论，即对按照特殊基础编制的财务报表，要在审计报告的意见段中说明财务报表是否按照指定的特殊基础编制；在财务报表组成部分的审计报告中，要在意见段中说明财务报表组成部分是否按照指定的编制基础编制；在合同遵守情况的审计报告中，要在意见段中说明被审计单位是否遵守了合同的特定条款；在简要财务报表的审计报告中，要在意见段中说明，简要财务报表中的信息是否在所有重大方面与其依据的已审计财务报表一致。

根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的规定，注册会计师执行的鉴证业务包括合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。如果注册会计师以积极方式提出结论，则提供的是合理保证，否则提供的是有限保证。在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，并以此为依据，对审计对象（如审计后的历史财务信息）提供高水平保证（合理保证）；在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此为依据，对审计对象提供低于高水平的保证（有限保证）。

审计报告意见4

关键词 审计报告； 审计报告理论； 比较研究

一般认为，审计报告是审计实践工作的总结和审计结论的重要载体，也是审计应用过程最终的环节，审计报告理论是审计应用理论体系重要的组成部分之一。实际上，审计报告理论最终回到审计信息理论，用以指导审计信息处理和认证，提高审计信息的有用性，从而使审计应用理论体系形成一个完整的理论系统。

一、审计报告概念

(一)报告的概念

查《新华字典》,报告是指：①把事情或意见正式告诉上级或群众；②用口头或书面的形式向上级或群众所做的正式陈述。两种解释的共同点在于“正式”,但有差异。第一个解释的重点在于“(正式)告诉”,即信息的传递过程，是动词，第二个解释的重点在于“(正式)陈述”,即信息本身，是名词。报告可以有不同的分类标准，比如按性质分为实验报告、调查报告、会议报告等，按职业分为医疗报告、司法报告、审计报告等，按照作用力层级分为人大报告、中央政府报告、地方政府报告、民间报告等。报告在本质上是一种信息组织形式，即借助于一定的媒介或载体将相关信息按照一定的标准和格式传递给特定的信息使用者。报告的主要作用在于组织相关信息，向特定的信息使用者传递。“审计报告”是审计人员发表审计意见的载体，显然应该从“报告”的第二种解释中派生出来，“审计”一词是对报告范围和内容的限定。

(二)审计报告的概念

1.我国新审计准则对审计报告的定义

2006年2月15日、2007年1月1日正式生效的《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》将“审计报告”定义为，是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。

2.国际审计准则对审计报告的定义

国际审计准则称之为审计报告书，审计人员从取得的审计证据中归纳出各种结论，应予以检查和评价，在此基础上形成审计报告书，审计报告书应包括对财务信息的用书面清晰明了的表达的评语。

3.其他定义

莫茨( Mautz)和夏拉夫(Hussein )在《审计哲理》(The Philosophy of Auditing)一书中提出，审计报告是审计人员的报告，具有标准和简要的格式，并从公允表达和充分披露的角度对审计报告原则进行了探讨，认为审计报告旨在对企业经营活动和财务状况的可靠性进行鉴证。

弗林特(David Flint)在《审计哲学与原理导论》(Philosophy and Principles of Auditing)一书中将报告(Reporting)定义为：用于表明审计人员所持的观点或报告，包括对一个公司开展审计后形成的相对简要的意见陈述，还包括对公司管理进行审计后形成的相对广泛的报告。审计报告对于各利益相关者而言具有重要的经济后果。弗林特对报告的定义具有广义和狭义之分，狭义的审计报告即是我们常说的“审计报告”,广义的审计报告还包括“管理建议书”等。

中国审计体系研究课题组专家认为，对于民间审计而言，审计结果最终主要表现为审计报告、管理建议书和内部控制报告。审计报告是比较常见的“审计结果”。所谓审计报告，是指审计人员按照审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对审计事项发表审计意见的书面文件。审计报告是审计意见的载体，在信息传递中具有重要的作用。审计报告可以用作被审计单位受托责任履行情况的证明文件，也可以作为被审计单位的利害关系人决策的参考资料，它还能反映审计人员工作的业绩。

蔡春教授从审计信息论的角度出发，认为审计报告过程生产的审计信息主要是有关整个受托经济责任实际履行状况的信息，也就是审计人员以从审计调查过程获得的各种审计证据和做出的各种审计判断为基础，而对受托经济责任的实际履行状况所作的总结性说明，它以审计意见的形式反映于审计人员提出的各种报告之中，如审计报告和致管理当局函。以财务报表审计为例，一份标准的审计报告一般应包括以下审计信息：审计的范围、依据和标准、运用的方法与程序和审计师的意见。其中，审计师的意见是最重要的信息。

文森特・M・奥赖利等在《蒙哥马利审计学》中提出，会计师的审计报告是审计工作中所有努力的正式成果，其所讨论的内容是在审计那些根据公认会计原则编制的财务报表后做出的报告，那些报告(被称为审计报告或者审计师报告)的相关规定都反映在审计准则公告中。审计报告提交给被审计企业本身、其董事会或股东们，以解除受托审计责任。

综上所述，《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》和中国审计体系研究课题组对审计报告的定义具有代表性，不仅强调审计报告是发表审计意见的书面文件，而且突出了发表审计意见、出具审计报告应该以审计工作的实施为前提，全面反应了审计报告的工作过程和成果形式。两者界定具有一致性，但也有一些差异。审计准则对审计报告的定义较为抽象，直接涉及到审计主体、审计客体、审计标准和审计程序，而中国审计准则体系课题组的定义则更为具体化。总之，以上定义能涵盖其他有关审计报告的概念及作用的提法。特别地，审计报告的作用对于不同的经济主体而言，具有不同的作用，比如：对于审计人员和审计机构、委托审计单位、投资者和债权人等，具体作用各不相同，鉴于审计报告对会计信息起着“认证”的作用，两者“绑定”在一起才能真正起作用，所以审计报告的作用最终通过会计信息并与之一起得到发挥。从这种意义上讲，审计报告的基本作用应定位于“决策有用性”。

二、审计报告种类

(一)审计报告分类

审计报告的分类标准很多，按照审计主体分为政府审计报告、民间审计报告和内部审计报告；按照审计意见分为无保留意见审计报告、保留意见审计报告、否定意见审计报告和无法表示意见审计报告；按照篇幅长短和详细程度分为长式审计报告和简式审计报告(长式审计报告一般应用于内部审计和政府审计，简式审计报告一般应用于民间审计);按照格式是否标准分为标准审计报告(当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告)和非标准审计报告；按照国家所属法系分为英美法系审计报告和大陆法系审计报告，等等。鉴于审计报告的作用集中体现于注册会计师所出具的审计意见上，所以按照审计意见分类是最为常见的分类。审计报告是否是标准审计报告或非标准审计报告也对审计意见产生影响，按照格式分类也很常见。实践中通常采用按照审计意见和审计报告格式的混合分类。

(二)审计报告意见类型

文森特・M・奥赖利等在《蒙哥马利审计学》中讨论了标准的审计师报告(常常被称为无保留或“干净”的审计报告或意见)、审计报告时需要特别注意的事项以及对偏离标准报告的处理。下表是标准审计报告的主要变形(非标准审计报告)。

我国的审计报告意见一般包括四种类型：无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。②注册会计师在出具审计报告时，必须正确地选择审计意见的类型。以上四种审计报告的审计意见中，大部分报告要素是相同的，唯一不同的地方在于审计意见段。从无保留意见开始，保留意见、否定意见的否定成分在逐渐加深，无保留意见和否定意见是两个极端，而保留意见介于无保留意见和否定意见之间。无法表示意见严格上讲不属于审计意见，但由于也能对外传递特殊的信息，所以也可以视同为一种特殊的“审计意见”。审计报告除了上述四种基本类型外，注册会计师还可以出具带强调事项段的审计报告，具体情形如下：当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调；当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调；除上述规定的两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报表使用人产生误解；注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。此外，注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果做出的承诺。由于审计测试的固有限制和被审计单位内部控制的固有限制，审计意见的作用还是具有局限性。注册会计师只对被审计单位特定时期内与会计报表有关的所有重要事项发表审计意见，并不对被审计单位的全部经营活动发表审计意见，注册会计师的职业道德也不允许其对被审计意见的未来事项做出鉴证。

可见，我国注册会计师在出具审计报告时，把“需要在无保留审计意见中加入说明性质语言的情形”高度精炼成“不确定事项影响客户会计报表”以及“对客户持续经营能力有重大怀疑”两种情况，根据重要性程度决定所出具需要发表带说明段或修正语的无保留意见报告审计报告意见的具体类型。另外，我国把充分的审计独立性视为出具恰当审计报告的一个基本前提，在缺乏独立性时，注册会计师不能表示审计意见，这是对奥赖利所提出的“需要偏离无保留意见的情形”的重要补充。

三、审计报告要素

(一)审计报告的要素

1994年，国际会计师联合会下属的国际审计实务委员会对1983年颁布的13号国际审计准则指南《关于会计报表的审计报告》进行了修订，新的报告包括下列要件：标题、收件人、导言段、范围段、意见段、日期、地址、签名。该模式的特点是要素非常齐全，其格式同美国的审计报告基本一致，均属三段式。美国审计报告已经在某种程度上扮演了国际标准的角色。另外，该模式还兼具协调英美模式和大陆模式的特点。主要体现在意见表达方面，即“真实与公允地反映”和“在所有重大方面公允地反映”,以及“符合国际会计准则或相关国际标准”(并且符合相关法律或法规)。

2006年2月15日颁布、2007年1月1日正式实施的《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》规定，审计报告应当包括标题、收件人、引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、审计意见段、注册会计师的签名和盖章、会计师事务所的名称地址及盖章、报告日期九个要素。

(二)与国际审计报告要素的主要区别

我国审计报告要素与国际审计报告的主要区别在于：国际审计报告使用合适的标题如“独立审计人员报告”,我国的审计报告标题统一规范为“审计报告”;国际审计报告在导言段区分会计责任和审计责任，我国审计报告将会计责任和审计责任单独作为两个要素予以区分，置于引言段之后；注册会计师的责任段包含了国际审计报告中“范围段”的内容。我国审计报告对国际审计报告的构成要素进行了拆分和整合，如表3所示。

我国审计报告要素与国际审计报告要素存在着一些差异，这些差异是在借鉴国际审计报告要素的基础上形成的。如表3所示，国际审计报告的导言段其实是对所有主要要素的一个综合说明，而我国审计报告则没有这样一个总括性的导言段，只有一个过渡性的引言段。所以，国际审计报告的导言段和我国审计报告的引言段存在本质的区别，前者在结构上属于总分式，后者在结构上属于并列式。国际审计报告的导言段被拆分和细化为引言段、管理层对财务报表的责任段，以及注册会计师的责任段。国际审计报告的范围段则并入注册会计师的责任段，对审计责任进行了明确而具体的界定。这种调整符合中国的语言表达习惯，而且有利于清晰界定审计对象、会计责任和审计责任。强化审计人员和被审计单位的责任意识，蕴含了风险导向审计的理念，降低了审计人员的诉讼风险，而且对于责任的严格区分从法理上巩固和提升了审计准则的法律地位。

四、国家审计结果公告制度

民间审计和国家审计均需要出具审计报告，但两者存在重大区别。一方面，国家审计机关对被审计单位出具的审计意见书和做出的审计决定从广义上讲也属于审计报告的范畴。民间审计不涉及审计决定，国家审计一般附有审计决定，即审计机关按照规定的程序，在法定职权范围内，对审计报告进行审定后，对被审计单位违反国家规定的财政、财务收支行为给予处理和处罚的决定。另一方面，上市公司的民间审计结果必须向社会全面公开，而国家审计的审计结果是否公开及公开的程度，具有一定的选择性。国家审计署自2003年开始审计公告，并从2007年全面推行审计结果公告制，所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，凡是财政财务收支的单位在接受了审计后，审计结果将完全公开。本节对审计结果公告制度的概念、实施背景、不同国家审计结果公告模式进行了比较研究。

(一)审计结果公告制度的概念及实施背景

审计公告制度主要针对政府审计而言③。审计结果公告，是指国家审计机关主动或依据相对人的申请向社会公开，或通过其他方式使行政相对人和利益相关者知晓审计机关对政府及其经济组织审计结果的一种制度安排(张立民，聂新军，2006)。审计结果公开是民主法制建设的重要内容，是促进依法行政的得力手段，审计结果全面公开是一种必然趋势。

审计结果公告制度在国外早已实行，但在我国起步较晚。《审计机关公布审计结果准则》(2001年审计署公布令第3号)于2001年8月1日起施行，审计署于1996年12月16日的《审计机关通报和公布审计结果的规定》(审法发〔1996〕362号)同时废止，这标志着我国的审计结果公告制度进入了法制化、国际化轨道。在2003年12月第一次进行了审计结果公告――防治“非典”专项资金和社会捐赠款物的审计结果，在我国是第一号审计公告。2004年、2005年、2006年又陆续公告了几项重大的、群众关心的热点问题的审计结果，审计结果公告制度也慢慢地走向规范化的轨道。2003年，国家审计署制定公布了《审计署2003至2007年审计工作发展规划》,提出今后五年中国将积极实行审计结果公告，逐步规范公告的形式、内容和程序，力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告。

(二)不同国家的国家审计结果公告模式的比较研究

由于各国的政治经济法律环境的不同，审计体制有所不同，各国国家审计结果公告制度也因此存在较大差异。当前世界上国家审计体制主要存在四种模式，即立法模式、独立模式、司法模式和行政模式。(1)立法型审计体制是指审计机关隶属于立法部门，完全独立于政府，直接对议会负责并报告工作。这种模式是目前世界审计制度的主流，其中英国、美国、加拿大、澳大利亚等是属于比较典型的立法型审计体制的国家。(2)在独立模式下，审计机关超然独立，向公众负责。实际运作中，审计机关倾向于对立法部门报告工作。其特点是政府审计机关独立于立法权、司法权和行政权之外，并不直接拥有处理权和直接进行最终审判权，而只是采取批判态度，根据自己在审计过程中发现的问题和收集的资料，向立法部门提供信息，以等最后的裁决。采用独立的政府审计模式的代表国家有日本、德国和印度。(3)司法型审计体制是指审计机关除具有审计职能外，还拥有一定的司法权限，显示了国家对法治的强化。其特点是政府审计拥有司法权，审计官员享有司法地位，从而强化了政府审计职能。这种审计模式被法国、意大利、西班牙、希腊、塞内加尔、阿尔及利亚、巴西等西欧和南美一些国家广泛采用，因此，通常又称为大陆模式。这些国家设立审计法院，享有最高法院的某些特权，可以对违法或造成损失的事件进行审理并予以处罚。④行政型审计体制是指审计机关在体制上隶属于国家行政系列，是国家行政机构的一部分，在行政首长的领导下开展工作，以行政首长交办的事项为首要任务，突出行政权威和行政手段，特别强调行政处理处罚，以行政权力作为推动审计工作的主要力量。与“立法模式”、“独立模式”和“司法模式”相比，“行政模式”的政府审计机构独立性较缺乏，其活动带有明显的行政色彩。目前采用行政审计模式的国家主要有中国、俄罗斯、瑞典等，前苏联、东欧原实行社会主义制度的国家也曾采用这种模式。

审计公告制度已经是国际通行的惯例，大部分国家关于审计公告的理念是一致的，都认为审计是一种监督制约机制，只有增强公开性，才能更好地发挥审计监督与立法监督、舆论监督和社会监督等协同作用，才能使审计公告制度真正成为实行民主监督的机制。但同时我们也看到不同的审计体制决定了政府审计的独立性，因此各国的政府审计结果对外公告也存在较大差异。表4就各种不同审计体制模式下审计职能、审计公告范围、审计公告批准机关、审计公告方式和审计公告法律依据等方面对审计结果公告制度进行简要的直观比较。

国家审计在我国又叫政府审计，我国的国家审计结果公告制度属于行政审计模式，亟待纳入法制化轨道，与国际惯例接轨。随着审计工作的不断发展，审计监督发挥了越来越重要的作用，也越来越受到各级党政领导的重视和社会各界的关注。政府代表国家管理国有资产，政府各部门开支也是从公共财政中支出，全体纳税人都有权利对此进行监督。国家审计机关及时将有关审计结果向社会公布，可以提高审计工作的透明度，推进社会主义民主和法制建设，充分发挥审计监督作用。总之，国家审计公告制度提高了政务透明度，维护了社会公众的知情权，对于发扬民主政治、构建人本与和谐社会具有重大意义。

主要参考文献

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[4] 文森特・M・奥赖利等。蒙哥马利审计学(第12版)[M].刘宵仑等译。北京：中信出版社，2007.

[5] 中国审计体系研究课题组。中国审计体系研究[M].北京：中国审计出版社，1999.

[6] 萧英达。比较审计学[M].北京：中国财政经济出版社，1991.

[7] 蔡春。审计理论结构研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001.

[8] 李雪。审计理论研究[M].青岛：中国海洋大学出版社，2004.

审计报告意见5

1．保留意见报告

2013年的22份审计报告中有10份是由于注册会计师无法采取适当的审计程序以获取充分、适当的证据而出具了保留意见报告，2012年的15份保留意见中有10家、2011年有19份中有12家。由此可见，注册会计师无法实施函证或其他审计程序以获取充分的审计证据是造成上市公司被出具保留意见的主要原因。除了这个原因，注册会计师未收到证监会或其他监管部门的调查结果导致无法确定影响、无法确定交易事项的合理性，注册会计师对公司的持续经营能力存在重大疑虑，诉讼结果存在重大不确定性等原因都可能导致注册会计师出具保留意见。另外，我们应该注意到，在出具的保留意见的审计报告中，有部分公司并不是只存在上述问题中的一个，而是同时存在两个及更多的问题。

2．无法表示意见报告

相比带强调事项的无保留意见和保留意见来说，出具无法表示意见意味着公司出现的问题已经相当严重。2011年有5家企业被出具无法表示意见，分别是中科健、*ST中华、*ST广夏、石岘纸业、阳煤化工，有两家是*ST企业；2012年只有3家被出具无法表示意见审计报告，*ST中华A、*ST贤成和九龙山，两家是*ST企业；而2013年有5家被出具无法表示审计报告，*ST新都、*ST霞客、*ST超日、*ST长油、*ST国创，全部为*ST企业。其中*ST长油最引起人们注意，它是第一家退市的国企。从这三年出具的无法表示审计意见的上市公司来看，大部分出具无法表示审计意见的都是*ST企业，ST类的企业都意味着公司的经营状况已经出现了很严重的状况，出现了连续几年亏损的状况，公司的持续经营能力也存在着重大的不确定性，此外，大量的负债、借款金额、关联交易、对外担保等事项的披露不合理以及破产重整方案还未实施等也是无法表示意见的原因。

3.结束语

企业持续经营能力存在的重大不确定性是出具各类非标准审计意见的重要事项，另外，诉讼结果不确定性、监管结果的不确定性、还款时间的不确定性、交易结果的不合理等也是影响非标准审计报告出具的不可忽略的原因。因此，针对这些高风险领域，我们在使用审计报告时，应对上市公司的财务状况和公司的内部控制等方面进行更深入的调查研究。