实际利率法在财务会计中的运用（精编3篇）

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实际利率法与直线法比较1

一、直线法

直线法下，债券持有期确认当期投资收益时，不能只考虑各期按照票面利率计算得出的应收利息或实际收到的利息，还要考虑因获得超额利息而事先付出的债券溢价或由于只获得较低利息而在购买时获得的补偿。由于不考虑货币时间价值，直线法下直接将购买时产生的溢价或折价在各期确认应收利息时平均分摊，由此计算各期应确认的投资收益。

[例]2007年1月1日，A公司支付2366――38万元购入甲公司当日发行的5年期债券20万张，每张面值100元，票面利率7％，每年年末支付利息，到期一次还本。直线法处理如表1：

2007年1月1日购买时：

借：长期债权投资――面值

20000000

――溢价

3663800

贷：银行存款

23663800

2007年～2011年1每年年末：

借：应收利息

1400000

贷：长期债权投资――溢价

732760

投资收益

667240

二、实际利率法

在实际利率法下，问题的分析与直线法不同。第一步，计算实际利率。沿上例，根据140×(P／A，r，5)+2000×(P／S，r，5)=，求得实际利率r=3％。第二步，根据实际利率计算各期实际利息收入。按照各期实际资金占用量计算的实际利息收入如表2：

2007年1月1日购买时：

借：持有至到期投资――成本

20000000

――利息调整3663800

贷：银行存款

23663800

2007年12月31日：

借：应收利息

1400000

贷：投资收益

710000

持有至到期投资――利息调整

690000

2008年12月31日：

借：应收利息

1400000

贷：投资收益

689000

持有至到期投资――利息调整

711000

三、两种方法的比较

第一，投资收益计算的方式不同。直线法下，投资收益的确定以债券票面价值及票面利率为基础，减掉或加上平均分摊的债券溢价或折价计算各期投资收益，不考虑货币时间价值、资金实际占用量、实际利率等因素，是一种传统的会计摊配方法。实际利率法下，投资收益的计算是各期实际资金占用额与实际利率相乘后的结果，各期应收到债券发行方支付的利息只看作是现金的流入，只反映为应收的债权，更强调从财务管理的角度界定投资收益的性质。

第二，账面价值即各期摊余成本反映的内容不同。两种方法下，由于投资收益的确定方法不同，债券溢折价摊销的金额不同，从而各期摊余成本所反映的内容不相同。直线法是以债券形成时已发生的历史成本为基础进行溢折价平均摊销后的结果。其账面余额即摊余成本中不包含未来现金流量及利率变化的信息。实际利率法下各期摊余成本应等于未来估计现金流量按实际利率折现后的现值，即账面价值反映了未来现金流量及利率等因素变化的信息，是一种新起点计量的方式。

第三，分析问题的思路不同，账户设置也不同。直线法下差异是由于票面利率和市场利率的差异引起的债券溢价和折价，因此，设置面值和溢价折价账户。实际利率法下，从表2中可以看出，2007年初的初始购买成本万元与2011年末2000万元到期值之间的差异万元，是各年度资金实际占用量所应赚取的利息收入与每年收到的按债券面值计算的利息流入共同作用的结果，是一种利息调整资金占用额的过程，差异的产生是由于货币时间价值的影响，应设置成本和利息调整账户。

通过以上分析可以看出，直线法与实际利率法的选择不只是计算方式的变化，这些变化也体现着会计计量方式的演进和摊配方法理念的改变。正如葛家澍、杜兴强在《会计理论》一书中所提到的，现行财务报告通过两种方法反映不同时期资产和负债的变化，一是需要新起点计量(当采用现行成本、现行市价、公允价值计量时)，二是只进行会计摊配(如采用历史成本计量时)。新起点计量和会计摊配的区别在于，前者通过使用现行的信息和假设，能够捕捉到造成资产和负债变化的所有因素，包括：资产的物质消耗(负债的减少)；估计的变化；源于价格变化的持有损益。而后者可以反映第一种因素的变化，部分反映第二种因素的变化，但不能反映第三种因素的变化。

实际利率法相关问题探讨2

一、摊余成本的概念不是概念，而是计算公式

实际利率法在财务管理中已有广泛应用，只不过《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称准则）第十四条针对金融资产或金融负债进行了具体解释：实际利率法是按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

应该说实际利率法概念本身并无很大问题，其主要问题出在其所涉及的摊余成本的概念上。

“摊余成本”一词在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中首次出现，准则第十三条指出：金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

分析该摊余成本之概念，发现它存在以下问题：（1）不是标准概念模式。按标准的概念模式，摊余成本概念应为“摊余成本是……”，所以准则中的概念最多算是一种计算公式的文字表述。（2）表述令人费解、含糊其辞。准则中的概念第二条“加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”中，“加上或减去”令人费解，让人无所适从，不知何时应加何时应减。“到期日金额”和“累计摊销额”的说法是含糊其辞的，因在不同付息方式下，“到期日金额”和“累计摊销额”的内涵是不同的。（3）强行统一、逻辑混乱。准则中的概念试图对金融资产和金融负债的所谓“摊余成本”进行统一，概念中统一用到了“摊余成本”、“偿还”、“本金”等用语，殊不知这完全是不遵循客观规律的强行统一，其结果是导致了逻辑混乱。尽管人们对“成本”一词的解释各异，但基本内涵是一致的：成本是投资（可广义、狭义）的代价或耗费。金融资产和金融负债是对立的矛盾双方，一方形成金融资产，另一方就形成了金融负债。金融资产方对其投资可用“成本”概念，金融负债方对收到有投资是不宜用“成本”概念的，可用“本金”。同样，金融负债方归还本金时可用“偿还”字眼，金融资产方则应为“收回”。

另外，比较摊余成本和实际利率两概念，笔者认为摊余成本概念中“初始确认金额”与实际利率概念中的“当前账面价值”其实是一样的，为何要用两个概念也令人费解。

二、实际利率法的应用不是应用，而是在进行数学计算

实际利率法要求在核算金融资产或金融负债时，在考虑货币的时间价值上合理摊销金融资产或金融负债的溢折价，并使每期的利息收入或利息费用更加符合实际情况。但由于摊余成本概念的缺陷，使得人 有关教材、参考书在讲解实际利率法时甚至舍本逐末，忘记了实际利率法只是在核算金融资产的利息收入或金融负债的利息费用时的一种方法、一个理念，不去阐述如何进行核算，只是进行列表计算摊余成本，变成了纯粹的数学计算。

[例1]甲公司20×1年1月1日，支付价款10000000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司发行的5年期债券，面值12500000元，票面年利率%，按年支付利息，本金到期一次支付。甲公司将购入的债券划分为持有至到期投资。

首先计算出实际利率i为10%，（实际利率的具体计算过程可以省略）然后是列表确定以摊余成本为主的有关数据，见表1：

通过列表看似简单明了，可以供人们查询使用，其实非常复杂，让人难以理解和掌握，单看此表，初学者根本不明白利息调整为什么是实际利息减去票面利息，更不明白年末摊余成本为什么是年初摊余成本加上利息调整。而折价购入债券时，数据关系又会发生变化。同样，金融负债方的数据关系也会发生变化。因此，初学者基本都是依葫芦画瓢，离开教材或指导书后就无从下笔了。

三、实际利率法的改进

（一）取消摊余成本概念，修订实际利率法概念 仔细分析摊余成本，发现它其实就是账面价值，这个账面价值是按实际利率法计算利息收入或利息费用的同时摊销溢折价后自然形成的，通过查看总账即可得知，无需引入一个新概念。

在取消摊余成本这一概念的基础上，实际利率法可定义为：实际利率法是按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算各期利息收入或利息费用的方法。此定义既简单明了，又重点突出，实际利率法的核心就是核算实际的利息收入或利息费用。

（二）深刻理解相关概念内涵，回归准则进行账务处理 （1）理解实际利率法、摊销等概念的内涵及目的。要熟练应用实际利率法，必须深刻理解实际利率法、摊销等概念的内涵及目的。要理解实际利率法，不仅要了解票面利息与实际利息。而且要理解摊销问题。关于摊销主要明白三个问题：摊销什么；为什么要摊销；如何摊销。笔者认为这是理解和应用实际利率法之关键，但没有任何一本指南、教材或参考书谈到这个问题，这也是造成初学者难以真正掌握实际利率法的主要原因。

关于摊销什么：准则要求企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。不考虑发行费用等，公允价值就是双方的买卖价格，这个公允价值与其面值或成本之间上是可能存在差额的，这是因为债券的发行受同期市场利率的影响较大，会产生溢折价。实际利率法下要摊销的对象就是金融资产或金融负债的溢折价。如前例中的摊销对象就是购入债券时的折价额2500000（12500000-10000000）元。

关于为什么要摊销：和所有摊销的目的一样，对金融资产或金融负债的溢折价的摊销也是为了体现权责发生制，并使实际利息收入或费用能较均衡地平摊到存续期间，避免会计数据失真。只不过在实际利率法下金融资产或金融负债的溢折价的摊销不是按直线法摊销，也即不是简单地按债券的存续年限进行平均分配。通过逐期摊销，在债券期满时，债券的溢折价要摊销干净，以使债券的账面价值等于票面金额。

关于如何摊销：首先是摊销时的借贷方向问题。因为摊销后的最终结果是要使债券的账面价值等于票面价值，因此，在逐期摊销时，无论是金融资产还是金融负债，也无论是溢价还是折价，进行与初始计量时的借贷方向相反的处理即可。这样不断使账面价值逐渐接近票面价值，最后一期正好回归到票面价值。

然后是摊销金额的确定问题。在后续确定逐期摊销金额时，主要采取倒挤法确定每期摊销额，也即用票面利息（票面金额乘以票面利率）减去实际利息（账面价值乘以票面利率）（溢价情况下）或用实际利息减去票面利息（折价情况下），但在最后一期时要进行尾差调整。

（2）走出纯计算误区，回归账务处理实务。正因为要采取倒挤法也即相减的办法确定每期摊销额，因此许多教材、参考书纷纷重点介绍如何编表，却忽略了账务处理本身，这既使初学者觉得实际利率法难学难用，又对他们产生了误导，以为实际利率法就是编表，或者以为编表是实际利率法的前提，其实不然。理解了实际利率法的真谛并回归会计处理实务时，会发现实际利率法既不难，也不需要编表。

[例2]承例I20×1年1月1日购入债券时，为折价购入，折价额2500000元计入“持有至到期投资”总账科目下的“利息调整”明细科目，这个“利息调整”就是摊销对象。账务处理为：

借：持有至到期投资——成本 12500000

贷：银行存款 10000000

持有至到期投资——利息调整 2500000

此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额10000000元，初始待摊销（调整）总额为2500000元。

后续各期计算票面利息、摊销“利息调整”并确认实际利息收入时，因“利息调整”初始记录在贷方，后续分期摊销时，则应记录在贷方；同时，计算的票面利息理应计入“应收利息”借方，确认的利息收入计入“投资收益”贷方。因此，账务处理模型为：借记“应收利息”（票面利息=票面金额×票面利率）、持有至到期投资—利息调整（倒挤，实际利息-票面利息），贷记“投资收益”（实际利息=账面价值×实际利率）。

据此，20×1年12月31日确认实际利息的会计处理为：

借：应收利息（12500000×%） 590000

持有至到期投资——利息调整（1000000-590000）

410000

贷：投资收益（1000000×10%） 1000000

收到票面利息利息时的账务处理（后略）：

借：银行存款 590000

贷：应收利息 590000

此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额10410000元（10000000+410000）。

20×2年12月31日即第二年末确认实际利息的账务处理为：

借：应收利息（12500000×%） 590000

持有至到期投资——利息调整（1041000-590000）

451000

贷：投资收益（10410000×10%） 1041000

此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额10861000元（10410000+451000）。

20×3年12月31日即第三年末确认实际利息的账务处理为：

借：应收利息（12500000×%） 590000

持有至到期投资——利息调整 496100

贷：投资收益（10861000×10%） 1086100

此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额11357100元（10861000+496100）。

20×4年12月31日即第四年末确认实际利息的账务处理为：

借：应收利息（12500000×%） 590000

持有至到期投资——利息调整 545710

贷：投资收益（11357100×10%） 1135710

此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额11902810元（11357100+545710）。

（3）第五年末要进行尾差处理。截止到第四年末，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额11902810元，比票面金额12500000元还差597190元。从另一个角度看，初始待摊销（调整）总额为2500000元，第1、2、3、4年已摊销（调整）金额合计为1902810元（410000+451000+496100+545710），还余597190元。因此，第五年末的摊销额即利息调整额应为597 190元，而实际利息收入即投资收益应为应收利息加上利息调整额。账务处理为：

借：应收利息（12500000×%） 590000

持有至到期投资——利息调整 597190

贷：投资收益 1187190

从以上的核算过程可以看出，只要真正理解了实际利率法， 需要确认实际利息收入或费用时，完全可以利用相关原理、查找账簿中的余额进行简单计算后来进行账务处理，根本无需列表计算。

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。

[2]陈强、李莉：《财务会计实务》，清华大学出版社2010年版。

实际利率法在财务会计中的运用3

关键词：实际利率法 摊余成本 利息调整

据我国《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第十四条规定，实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率法中的实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

实际利率法是从财务管理的角度提出来的一个概念，之前财务利息费用没有考虑资金的时间价值，采取的是按年限或者月份平均分摊的办法。在实际利率法下引入资金时间价值的概念后，就可以更加准确地计量每一期的摊销金额、摊余成本。采用实际利率法计量产生的摊余成本就是未来现金流折现到当期的现值（即借款的本金），体现了资金的时间价值。因此，采用实际利率法核算能切实提高会计信息的可靠性和相关性。

一、在应付债券、金融资产及贷款核算中的运用

（一）应付债券及可转换公司债券核算中的运用。根据《企业会计准则第17号――借款费用》，借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间相应摊销的折价或者溢价的金额，调整每期利息金额。在实际利率法下，企业应当按照期初摊余成本乘以实际利率计算确定每期借款利息费用，利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。

例1：2010年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。发行价格为10 432 700元。甲公司采用实际利率法和摊余成本计算确定利息费用。

本例中债券的票面利率大于其实际利率，债券的发行价格大于其面值，属于溢价发行。我们可以这样理解，因为甲公司在将来按票面利率支付利息时，要高于按实际利率计算应该实际确认的利息，溢价部分其实是甲公司提前所得到的为了以后期间将要多支付利息而提前收回的利息补偿。因此，债券发行者甲公司才能以高于面值的价格将债券卖出。

1.摊余成本计算表见表1。

2.甲公司的账务处理如下：

（1）2010年12月31日发行债券。

借：银行存款 10 432 700

贷：应付债券――面值 10 000 000

――利息调整 432 700

（2）2011年12月31日确认利息费用。

借：财务费用 521 635

应付债券――利息调整 78 365

贷：应付利息 600 000

2012年、2013年、2014年确认利息费用的会计处理同2011年。

（3）2015年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用。

借：财务费用 505

应付债券――面值 10 000

――利息调整 94

贷：银行存款 10 600

（二）持有至到期投资、可供出售金融资产及贷款核算中的运用。根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定，持有至到期投资、可供出售金融资产的债券、贷款都应当按照公允价值进行初始计量和摊余成本进行后续计量。

例2：2009年1月1日，甲公司支付价款10 000万元（含交易费用1万元）从活跃市场上购入某公司同日发行的5年期债券，面值为12 500万元，票面利率为%，每年支付利息一次，甲公司准备持有至到期。通过计算，该债券实际利率为10%。

1.摊余成本计算表见表2。

2.相关会计处理如下：

（1）2009年1月1日购入时。

借：持有至到期投资――成本 125 000 000

贷：银行存款 100 000 000

持有至到期投资――利息调整 25 000 000

（2）2009年12月31日。

实际利息收入=10 000×10%=1 000（万元）

应收利息=12 500×%=590（万元）

债券折价摊销=1 000-590=410（万元）

借：应收利息 5 900 000

持有至到期投资――利息调整 4 100 000

贷：投资收益 10 000 000

（3）2010年12月31日。

实际利息收入=（10 000+410）×10%=1 041（万元）

应收利息=12 500×%=590（万元）

债券折价摊销=1 041-590=451（万元）

借：应收利息 5 900 000

持有至到期投资――利息调整 4 510 000

贷：投资收益 10 410 000

（4）2011年12月31日。

实际利息收入=（10 000+410+451）×10%=1 086（万元）

应收利息=12 500×%=590（万元）

债券折价摊销=1 086-590=496（万元）

借：应收利息 5 900 000

持有至到期投资――利息调整 4 960 000

贷：投资收益 10 860 000

（5）2012年12月31日。

实际利息收入=（10 000+410+451+496）×10%=1 136（万元）

应收利息=12 500×%=590（万元）

债券折价摊销=1 136-590=546（万元）

借：应收利息 5 900 000

持有至到期投资――利息调整 5 460 000

贷：投资收益 11 360 000

（6）2013年12月31日。

应收利息=12 500×%=590（万元）

债券折价摊销=2 500-410-451-496-546=597（万元）

借：应收利息 5 900 000

持有至到期投资――利息调整 5 970 000

贷：投资收益 11 870 000

到期收回：

借：银行存款 125 000 000

贷：持有至到期投资――成本 125 000 000

二、在分期付款购买资产和分期收款销售核算中的运用

这种方法同样适用于购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的分期付款购买固定资产与分期收款销售商品的账务处理上，这二者是同一问题的两个方面，前者是站在购买方的角度，后者是站在销售方的角度来进行账务处理的。

（一）在分期付款购买资产业务核算中的运用。根据《企业会计准则第1号――存货》、《企业会计准则第4号――固定资产》、《企业会计准则第6号――无形资产》中的规定：企业购买材料、固定资产、无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，即未确认融资费用按实际利率法分摊，分摊率就是计算现值时的折现率。

例3：假定某公司2010年1月1日从乙公司购入不需要安装的一套大型设备作为固定资产使用，该设备已收到。购货合同约定，设备的总价款为100万元，分5次于每年12月31日等额支付。若该公司在购买当日支付货款，只须付80万元即可。企业选定的折现率为%，假定不考虑其他因素。

编制会计分录如下：

（1）2010年1月1日购入时。

借：固定资产 800 000

未确认融资费用 200 000

贷：长期应付款 1 000 000

（2）2010年12月31日。

借：长期应付款 200 000

贷：银行存款 200 000

借：财务费用 63 440

贷：未确认融资费用 63 440

（3）2011年12月31日。

借：长期应付款 200 000

贷：银行存款 200 000

借：财务费用 52 611

贷：未确认融资费用 52 611

（4）2012年12月31日。

借：长期应付款 200 000

贷：银行存款 200 000

借：财务费用 40 923

贷：未确认融资费用 40 923

（5）2013年、2014年12月31日账务处理同2012年。

（二）在分期收款销售业务核算中的运用。根据《企业会计准则第14号――收入》第五条规定，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

例4：2010年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司出售大型设备一套，合同约定的价款为200万元，分五年于每年末分期收款，每年收取40万元。该套设备的成本为150万元，若购货方在销售当日支付货款，只须付160万元即可。甲公司收取最后一笔货款时开具增值税专用发票，同时收取增值税税额34万元，企业经计算得出实际利率为%。不考虑其他因素。

1.财务费用和已收本金计算表如表3所示。

2.相关会计分录如下：

（1）2010年1月1日销售成立时。

借：长期应收款 2 000 000