损失情况报告（优质4篇）

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损失报告【第一篇】

在世纪之交，不论国内和国外，都掀起一股改革或改进会计的浪潮。

在我国，以建立会计准则体系为核心的会计改革正在深入。它主要表现在：

（1）适应会计改革的需要，国家将再次修改《会计法》。要在所有的基层单位中建账。要完善大中型企业的内部控制制度，切实加强会计信息质量的监管。要为有效地防止信息失真而建立严格的会计政策、完善的会计法制。这一切，都是为深化会计改革提供更坚实的基础。

（2）加快建立具有中国特色的企业会计准则体系，特别是加大制定具体会计制度的力度。要使之主要满足上市公司会计规范与信息披露的需要。对于非上市公司和其他企业，在一个相当长的时期内，可能还需要通过行业会计制度来规范。准则与制度并存，即在我国实行财务会计（会计核算）规范的双轨制，是立足于中国国情（社会主义初级阶段），从计划经济转变为社会主义市场经济尚须经过一个过渡时期等特点决定的。“准则”与“制度”都是用来规范财务会计与报告的。“实质重于形式”。只要在内容上借鉴通用的会计惯例，吸取世界上先进的会计处理和信息披露的技术，即使采用我国会计界喜闻乐见的“制度”作为形式，也未必降低它所能起到的会计规范的作用。当然，制度所产生的财务报表（会计报表）作为对外传递会计信息的主要手段，则必须同准则所形成的报表一致，或基本一致。除上市公司的报告，证券监管机构对其信息披露有权作出特殊的补充规定外，一切公司的对外报告，其基本的财务信息都应当具有可理解性、可比性、可靠性和相关性。高质量的报表，即公允而充分披露的报表，可能是二十一世纪对公司财务报表的普遍要求。

（3）加强会计人员的继续教育。国务院现已决定成立中国会计学院，着重对全国会计人员更新知识，进行继续教育，努力提高高级财务会计干部（其中包括财务总监和国家委派的稽查特派员）的素质。这也是会计改革的一个新举措。

（4）会计理论研究出现了百花齐放的新气象。主要是一批中青年会计学者引进了西方实证会计理论的研究方法，利用中国证券市场的资料发表了一些实证研究的文章，填补了我国运用新方法、新工具进行会计研究的空白。近年来，一些同志运用经济学与财务学的理论、数理统计方法和新的运算工具，检验了同会计信息（主要是盈利信息）作用有关的观点（如盈利信息与股票价格变动是否相关的），并探索了一些新的财务与会计问题。这是值得肯定的。可以预料，进入二十一世纪，这种研究风尚将会继续下去，发扬光大。我衷心希望，我国会计界在大力倡导实证研究的同时，不要像美国中青年会计学者那样，把规范研究的科学性全盘否定，不要搞形而上学。历史已证明，今后还将继续证明，单靠实证研究不可能发展理论而只能检验理论。“实践、认识、再实践、再认识”，这才是推动科学前进的完整的方法论。因此，中国的会计学者应当力求把规范研究与实证研究有机结合起来，动用真正的、完整的、科学的方法论，开创中国会计理论研究的新局面。

在国外，几乎会计的所有领域（其中包括财务会计）都在变化与革新之中，接近20世纪末的10年，变化尤其明显。例如：

（1）在会计研究方面，实证研究方法的崛起就十分令人瞩目。大约从20世纪70年代末，詹森（gensen，）发表了题为“会计研究和会计规则现状的思考”的演讲，公开宣称规范研究是不科学的。随后，瓦茨和齐默尔曼（watts rochester school of accounting）。在此以前，在西方国家，尤其在美国，规范会计理论长期占据统治地位。而最近20年，实证会计理论几乎独领风骚！如在近10年美国的主要会计理论刊物-《会计评论》（accounting review）上，充满了实证研究的文章，规范研究成果则接近于销声匿迹！影响所及，欧洲和亚洲一些国家与地区也纷纷效仿。这是西方会计理论研究的一大重要转折。

（2）在会计确认、计量与披露方面，由于金融创新发展迅速，衍生金融工具层出不穷，表外融资日益增多，而传统的会计不仅不能在表内确认计量，甚至也未能在表外披露。面对这种状况，改革财务会计的呼声甚嚣尘上！首先是设法把原先的表外项目（off-balance-sheet-items）纳入表内予以披露，其中最主要的披露项目就是衍生金融工具和避险活动（derivative instruments and hedging activities）。关于这个问题，美国财务会计准则委员会（fasb）和国际会计准则委员会（iasc）分别于1994和1995年颁布了两个准则即fas119“关于衍生金融工具和金融工具的公允价值的披露”和ias32“金融工作：披露和列报”，已基本上得到解决。其次是着手研究衍生金融工具的会计处理，争取在财务报表内对由此引起的金融资产和金融负债进行确认和计量。在这方面，美国fasb也取得了显著成果，走在规范衍生金融工具会计的前列。早在1986年，fasb就着手研究一项广泛的金融工具项目，开始，主要面向信息披露，其中1990年3月制定的fasb “有关金融工具表外风险和金融工具的集中信用风险的信息披露”，1991年12月制定的fasb金融工具公允价值的披露“都为进一步在表内确认与计量金融工具奠定了基础。近年来，由于衍生金融工具和避险活动会计日益迫切，而衍生金额工具和避险活动的复杂性又迅速增长。当前不少人批评会计准则没有保持与金融创新变化的同等速度，对衍生工具是有用的风险管理手段重视不够，对财务报表缺乏如下意识：不充分的财务报告将会妨碍财务报表在不确定性环境下可起的作用。现实情况也令人担忧。在美国具有大量衍生物损失的一些公司，其财务报表披露不充分的现象仍在增大。因此，美国sec、国会议员以及其他人士开始强烈要求fasb迅速处理这一领域的财务报告问题。例如1994年5月美国国会总会计师办公室（gao）写信给国会的报告中明确指出：”fasb应继续地迅速发展一份为处理衍生金融产品而提供的综合一致的会计规则的征求意见稿“。又如，1994年12月，由势力强大的美国注册会计师协会（aicpa）发表的”改进企业报告“，同样要求对创新金融工具进行披露和会计处理。由于经济环境的发展需要和各方面的强烈要求，fasb从1993年起便把部分精力转到衍生商品和有关避险活动的会计处理准则的制定上来，1994年10月，fasb发表的fasb119修正了fasb pars. 17，18和footnote12、fasb107 pars. 10， 13.对衍生金融工具我金融工具公允价值的披露，都明显地前进了一步。这当然不够。fasb现在不能再限于在财务报表的附注中对衍生金融工具进行披露了。它需要进一步考虑怎样把这些创新的经济业务尽可能纳入财务报表之中，怎样使衍生金融工具的确认与计量有新的突破。1996年6月，fasb公布了题为”衍生商品和类似金融工具以及对套头活动的会计处理“（accounting for derivative and similar financial instruments and for hedging activities）的征求意见稿，这份征求意见稿引起了人们的广泛关注，近300个组织和个人对这一征求意见稿作出了反应。fasb为此成立了金融工具紧急工作组，专门研究分析多种意见并提出相应的处理建议。在此基础上，1997年fasb逐步形成了一个新准则的初稿并草拟了几十个例解。”千呼万唤始出来“。1998年6月终于了一份有关金融工具会计的新准则，即fasno. 133”衍生工具和避险活动会计“（ accounting for derivative instruments and hedging hctivities）。fasb出台的这份准则长达245页，分540段，包括34个举例。应当说，它是在吸收了iasc和英国、加拿大、澳大利亚等国经验的基础上，结合自己的长期研究和探讨，初步解决了财务会计中一大难题。（以上参阅fasb133 pars. 206-216）。fasb133的基本观点可以概括如下：

第一，衍生金融工具代表了符合资产或负债定义的权利（rights）或义务（obligations），因而应当在财务报表中予以报告。

第二，公允价值（fair value）是对金融工具最相关的计量属性；而对衍生金融工具来说，可能是唯一相关的计量属性。衍生金融工具应当按公允价值计量，避险项目则价值按账面价值调整，它应当反映避险交易公允价值变化（即利得或损失），这些利得或损失产生于避险活动生效之时，从而可归属于避险活动产生的风险。

第三，只有这样的资产或负债项目（即金融资产或金融负债）才应当在财务报表中报告。

第四，计划列为避险项目所应提供的专门会计处理仅限于合格的项目。合格的含义是：存在着风险的避险交易期满时，可预期用于有效对抵公允价值或现金流量变动的一项评估。（参阅fas ）

按照fasb的观点，财务会计概念框架第6号关于资产和负债的定义和特性是可以适用于衍生金融工餐的。因为，衍生物的结算无非处于有利或不利两种情况之下。在有利条件下，衍生物的结算能导致收入现金、或其他金融资产和或非金融资产，这是可能的经济利益的权力的证明，而fasb把这一点看成是“令人信服地说明此种衍生金融工具是一项资产”；同样，在不利条件下去结算衍生物，需要支付现金、或一项金融资产或非金融资产，即承担未来牺牲资的责任，这又足以说明此项衍生金融工具是一项负债。fasb认为，确认此种资产和负债使财务报表更为完整，并包括更多的信息。在此以前，许多衍生物还被排斥在资产负债表之外（off-balance-sheet）。fasb强调，这些衍生金融商品不像股票、债券、借款等传统的金融商品，它们开始发生时常常只反映一种相到承诺的交换（a mutual exchange of promises），而很少甚至没有转移有形的补偿物。

由此可见，按照fasb的思路，把衍生金融工具作为取得未来经济利益的权利或未来经济利益的义务能符合财务会计概念框架中的资产与负债的定义②，而确认为金融资产或金融负债，若用公允价值计量又能顺利地解决它们的计量问题（毋须考虑有无成本发生）。至于公允价值的变化，形成利得或损失，则可根据不同情况，分别确认为变动期间的盈利（净收益）或其他全面收益。至于旨在避险的套头活动，其公允价值的变动可以互相对抵，对抵后的利得或损失也可确认为盈利（或其减项）。

（3）在财务报告模式方面。近年来，各种改进财务报表和财务报告的建议众说纷纭

莫衷一是。其中，引人注目的是aicpa的jenkins committee发表的《改进企业报告》（1994）和steven m.，的“财务会计与报告的未来：彩色报告的方法”（1996）等系列文章。不过，一些国家则制定机构和国际会计准则委员却首先致力于财务业绩报告的改进：

英国asb在1992年10月发表的“财务报告准则准则”第3号（ars ）通过两份财务报表反映企业的财务业绩（financial performance）。其一为传统的“损益表”（profit and loss account）；其二为新增的“全部已确认利得和损失表”（statement of total recognized gains and losses），“损益表”仍然是基本的财务报表，而且作为反映企业财务业绩的报表，它应当由突出企业财务业绩中的最重要的数据组成：①持续经营的成果（包括获得的成果）；②非持续经营的成果；③销售或一项营业结束的利润或亏损；重组或重建的成本；固定资产处置的利润或损失；④非常项目。

全部已确认利得或损失表也是基本的财务报表。它不同损益表之外首先在于它能报告企业的全部财务业绩，而把那些在本期绕过损益表而直接通过“准备”（reserves）使股东基金（share-holders‘fund）③发生变化的与股东交易无关的项目集中到一起。所以，它包括：当期的利润或亏损连同归属于所有者权益在准备项目中已确认的所有其他利得或损失。这份报表并不反映在前期确认的已实现的利得，也不涉及准备项目之间的交换，后者继续在财务报表的附注中说明。其次在于：对于是否反映未实现的利得或损失问题，两表有明显差异。损益表的所有项目，都是已实现并已确认的；而全部已确认利得和损失表则包括已确认但未实现的项目④

下图列示了两表的联系与区别：

必须指出，考虑到全部已确认利得和损失表已成为整个财务报表的发票组成部分，利得和损失应赋予广义的解释。利得同收入和损失同费用的关系是：利得包括收入，损失包括费用。用公式表示应为：

根据有关法规和准则的特殊规定

利得=收入+其他利得

损失=费用+其他损失

因此，英国asb在其财务报告的原则公告（即财务报告的概念框架公告）的征求意见稿中只把利得和损失列为财务报表的要素取代了收入与费用。同时，对利得和损失重新作一定义：

利得是除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加；

损失是除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少⑤。

上述定义，显然曾参考美国fasbt 的sfac n0. 6关于定义“全面收益”的方法。由利得和损失取代收入和费用作为财务报表的要素，不仅加强了“全面已确认利得和损失表”调整财务报表中的地位，而且改进了利得或损失的会计处理。过去，某些并未实现但按具体准则的特别规定，允许确认的利得或损失，因不能计入当期损益而绕过损益表计入资产负债表中所有者权益的准备项目，直接影响净资产的变动。现在，这些项目在发生时就可当作一项报表要要素记作利得或损失并在全部已确认利得或损失表中予以报告。一个企业在当期的全部财务业绩，从确认、计量到报告，包括其中实现的某些项目，都可以在财务会计上得到集中的、完整的和目不暇接与表现。

回顾历史，西方会计界对损益表的编制应按“当期经营业绩观”（current oterating performance viewpoint）还是应按“满计当期全部损益观”（all inclusive viewpoint）还是应按“满计当期全部损益观”（all inclusive viewpoint）长期存在着争论。早在20世纪30年代，当时争论的焦点主要是净收益应否包含“非常项目”（extraordinary items）？后来，美国apb通过用收益表两行数字表示净收益（不包括非常项目和包括非常项目）在一张收益表解决了这个问题⑥。总的看来，不论美国或英国的准则机构，现在都倾向于按“满计当期损益观”来编制企业的财务业绩报表。

按照满计当期损益观，apb认为按这种观点计算的收益意味着包括所有者权益的净增加或净减少的交易（股分分配和资本性质的交易除外）⑦。apb当时举例引出的非常项目有：①企业厂房或重要分部的出售或撤销；②一项未在再销售是买回的投资销售；③在当期，由于特殊事项或发展的原因注销商誉；④财产的征收或没收；⑤外币的重大贬值。这些项目在扣除所得税后应列为净收入收益的非常项目。从内容看，所例举的这些项目，似乎同目前已确认未实现的一些利得或损失项目颇相类似。实质上，当年所说的非常项目都是已确认已实现的。当时，按照gaap和稳健惯例，对于未实现的任何收入（利得）还没有确认的问题。那就是说，当年“满计当期损益观”与现在“全部已确认利得与损失”并非含义等同的概念。两者主要的区别表现在：满计当期损益观中的非常项目（利得或损失）同收入、费用一样都必须是已实现已发生的；而全部已确认利得和损失表中的项目除净利外，可以是未实现、未发生的但准则特别允许确认的，所以，后者的范围比前者要大。现在，按照frs3，英国报告一个企业的全部财务业绩，已不限于已实现的收放、费用、利得或损失，而扩大已确认、已实现和已确认未实现的利得与损失。这样，全部已确认的利得和损失信息是否真实与公允，关键在于有关准则对未实现项目的确认标准是否考虑其实现的可能性，恰当地予以规定。

美国fasb早在1980年原第3号概念公告中就提出“全面收益”（comprehensive income）的概念作为财务报表的要素之一⑧，并把它定义为一个主体不包括与业主往来的期末对比期初的净资产的变动。在1984年第5号概念公告中，fasb正式建议企业在整套财务报表中应报告当期的全面收益⑨。由于美国各方面（特别是投资人）的要求和推动，fasb在1997年6月正式颁存了fasb130“报告全面收益”。这份新准则明确了：

（1） 全面收益=净收益（盈利）+其他全面收益

净收益仍由收益表提供，它仍只反映已实现已确认的收入、费用（包括税后非常项目和会计变更的累计影响）和净收益；其他全面收益则反映已确认但未实现、平时绕过当期损益而直接计入业主产权部分的利得或损失；

（2） 该准则只涉及全面收益的报告，而不涉及全面收益的确认与计量（全面收益的确认计量，应分别根据其组成-收入、费用、利得和损失、由有关准则规定）；

（3）全面收益的报告可以采取多种形式，如：①与收益表合并报告，称为“收益与全面收益表）（statement of income and comprehensive income）；②与收益表分开，单独编制”全面收益表“（statement of income and comprehensive income）。这一报表，被称为第4财务报表。③同产权变动表（statement of changes in equity）合并即在本期产权变动部分详细揭示本期净收益和其他全面收益的组成。

（4）同一种利得或损失不应当在其他全面收益和净收益中确认两次（这一点，英国的grs3也有类似的规定）。比如，某项固定资产重估价确认了减损（或盈余），不能在该项固定资产销售时再确认一次损失（或盈余），但实际上常会出现重复的会计处理。如果这样，就要进行所有“重分类调整”，消除全面收益或全部已确认利得中的重复计算。

因此，美国fasb的fas130“报告全面收益”与英国asb的frs3“报告财务业绩”只不过名称有而内容基本相同。差别可能主要在于，fasb不必再谋求修订它的概念框架即sfac ，因为在sfac 中，已把全面收益、收入、费用、利得、损失都列为财务报表要素了。而asb则将据以修改它的“原则公告”（概念框架），在财务报表要素部分用利得和损失取代收入和费用。

国际会计准备则委员会在1997年修订的中也参考了英国的frs 考虑到由于某些国际会计准则特别允许确认若干未实现的利得或损失但避开了收益表，直接计入资产负债表中的所有者权益（业主权）。这样，收益表中的净收益同业主产权变动（不含与产权交易有关的变动）就不能直接勾稽。所以1997年修订的的ias 也要求补充编制“已确认利得和损失表”（statement of recognized gains and losses）或在业主产权变动表中详细披露已确认的未实现利得，以弥补这一缺馅。

综上所述，可见英国的asb、美国的fasb和国际会计准则委员会在20世纪90年代均先后采取了相同的步骤：增加企业的财务业绩报表，把已确认未实现的利得或损失同已实现的盈利合并，共同反映一个企业的全部业绩。这一改革说明了：准则制定机构判定任何准则，都要服从财务会计的目标，努力提高会计信息的有用性，为什么目前首先改进企业业绩报告？这是因为：

第一， 收益指标仍然是财务报表使用者特别是投资人最为关心的会计数据。实证会计研究

明：会计收益特别是非预期的收益信息同股票市价是相关的。西方准则制定机构集中改进企业财务业绩报告，提高反映企业财务业绩信息的质量，把只报告已确认已实现的净收益扩大为还包括已确认未实现的一部分利得或损失，必可使报告的收益更加全面和更加真实，从而有助于投资人进行投资决策。

第二， 收益同现金流量信息也是紧密相关的。众所周知，按照fasb的论证，就潜在用户来说，普遍关注的是一个企业的创造有利现金净流量的能力（sfac par. 25）。在企业中，收益总是该企业有利的现金流量的主要来源。全面收益的特点是除净收益之外，还包括已确认的其他利得或损失，后者，由于已赚得，尽管在当期未实现，但它很可能在下期或近期即可实现，从而就成为投资人预测企业未来现金净流量的一个可靠的基础。在这个意义上，今后的全部已确认利得和损失或全面收益信息比原先的净利或净收益数据对财务会计信息的用户预测企业未来现金流量更为有用。也就是说，英国的frs ；美国的fas 和isac的las （1997年修订）都对提高会计准则的质量，增进会计信息（主要是指财务业绩信息）的有用性起了重要作用。

注释：

① 以下有时称为“衍生工具”，“衍生金融商品”或“衍生物”，其含义皆相同。

② 见但按照fasb第6号概念公告，资产定义为可能的未来经

济利益，当时并无“权利”的意思。fas133d的解释，实际上已参考英国的财务报告原则公告（statements of principles for financial reporting）而作了修改。

③ 即所有者权益或净资产。

④ 已确认、已实现和已确认、未实现的更准确的说法应当是前者指已赚得（to be

eaned）和已实现（to be realized），而后者指已赚得（to be eamed）但未实现（but not realized）（参阅mike davies，ron parlsen and allister wilson：“uk gaap”fifth edi-tion 1997，）“赚得”是确认的前提。实现则决定其可以进入损益表的标准。

⑤ 参见asb财务报告的原则公告征求意见稿“statement of principles for financial reporting（ed）”issued november 1995 （asb许诺1997年修正它的意见稿，但迄今尚未成为现实）。

⑥ 见apb opinions 9“修正经营的结果”（1996年12月）

⑦ apb opinions 9，

⑧ sfac no. 3于1985年已为sfac no. 6所取代。

⑨ sfac no. 5，par. 13， dec. 1984.

损失报告【第二篇】

关键词：新会计准则　财务业绩报告　探讨和展望

一、选题背景和文献综述

新会计准则已于2007年1月1日起在上市公司率先实施。由一项基本准则和38项具体会计准则组成。在新准则体系下，财务报告的组成内容由资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及报表附注组成。利润表的改动以及采用所有者权益变动表说明了我国在财务业绩报告方面在与国际接轨，实现会计国际化方面迈出了重大的一步，具有继往开来的重大意义。

葛家澍(2000)认为，从目前一些国家准则制定机构和国际会计准则委员会(IASC)已经采取的行动看，报表的改革似乎主要针对以收益表(损益表)为代表的传统财务业绩报告。王松年、顾兆峰(2002)认为，虽然现值或者公允价值的使用受制于许多客观因素，但可以说公允价值作为计量属性的使用是一种必然的趋势。公允价值的使用必然会产生未实现利得和损失的报告问题，这也就是各会计准则制定机构要求企业提供“全面收益报告”或者“全部已确认利得与损失表”或者“权益变动表”的原因所在。谢诗芬(2004)认为，采用公允价值计量(不论局部采用还是全面采用)，就必然导致全面收益计量及报告：因改进财务业绩报告而诞生的全面收益计量及报告(不论采用什么形式)，就必然要求采用公允价值计量。

借鉴众多学者的相关研究结论，本文将主要针对新会计准则颁布后的利得与损失、利润表结构、所有者权益变动表、相关附注等几个方面作出相关探讨。

二、对利得与损失的探讨

《企业会计准则一一基本准则》第二十七条规定利得是指“由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。”损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

关于利得和损失的定位。会计要素是会计对象的具体分类，是按照经济内容对会计对象所作的基本分类。是财务会计报表的框架。此次我国虽然引入了利得与损失的概念，但并没有将其列为会计要素。从国外对会计要素的规范来看，FASB将会计要素划分成资产、负债、权益、业主投资、业主派得、营业收入、费用、利得、损失和综合收益，ASB将会计要素划分成资产、负债、所有者权益、所有者投入款、派给所有者款项、利得、损失，其中利得包括了收入和狭义的利得，损失包括了费用和狭义的损失。我国将会计要素划分为六个：资产、负债、权益、收入、费用和利润，并且在企业会计准则第五章所有者权益中提到了利得和损失。

利得与损失和收入与费用的性质是相同的，它们都会导致所有者权益增加或减少，属于与所有者投入资本无关的经济利益的流入。不同之处在于收入与费用是企业在日常活动中形成的，利得与损失是企业非日常活动所形成的。

关于利得与损失的分类。我国新会计准则将利得与损失分为两大类：直接计净利润的利得与损失和直接计人所有者权益的利得与损失。

关于利得与损失的列报。在《企业会计准则第30号一一财务报表列报》应用指南所推荐的利润表的格式中，公允价值损益核算企业交易性金融资产、交易性金融负债、以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得和损失。

引入利得与损失的概念，本可以使原来规范的营业外收入与营业外支出的内容有一个恰当、合理的分类，便于这方面信息的归纳汇总。但现在仍有一些混乱。不够明晰。

三、对利润表结构的探讨

IASC以及英国、美国、加拿大等国的会计准则制定机构均要求，在利润表中将持续经营损益与非持续经营损益分开列示，认为这样做不仅可以反映资产处置净收益的情况，而且为报表使用者评价企业持续经营活动发展前景提供可靠的依据。

美国的损益表将三大类产生损益的活动：经营、其他经济活动以及偶然的或非常的经济活动按顺序依次列示，给人感觉清晰明了。相比之下，我国新出台的利润表格式让人觉得对持续经营损益与非持续经营损益的区分不甚明了。

首先。在新利润表中，将“资产减值损失”和“公允价值变动损益”这两个项目列于“营业利润”之前，显然欠妥。原因有三点：

第一，造成利润表中的会计恒等式混乱。“资产减值损失”和“公允价值变动损益”明显不属于收入与费用，因为“公允价值变动损益”科目应计入当期损益的利得和损失，而“资产减值损失”无法简单归为利得或是费用要素。如果是将它们列于“营业利润”之前，那么“营业利润=收入-费用”这一式子就不成立。

第二，出于对两种会计目标的协调与统一的考虑，“公允价值变动损益”科

目中对交易性金融资产的公允价值变动的核算。类似于SFAS 中提及的“采用公允价值对准备出售的证券进行计价导致的未实现利得和损失”，是属于非日常经营活动所造成的损益。而“资产减值损失”的各个组成部分，则涉及会计估计，长期以来被部分企业用来进行盈余管理。而营业利润这个项目主要用来衡量一个企业的正常经营的盈利能力以及评价企业管理者的经营业绩。因此，将这两个项目的列示于营业利润之前，将对营业利润这个项目的作用和内容造成混乱。

第三，与国际惯例不符合。ASB与FASB都是单独设表或者在净利润下接着报告未实现利得和损失信息，例如，FASB将“未实现的有价证券持有利得”列示于股东权益变动表中，作为企业其他全面收益的一部分。既然“公允价值变动损益”也是属于未实现的利得和损失，那么它就属于其他全面收益部分，列示于利润表之中是否合适呢？因此，应当更加严格区分利润表与所有者权益变动表的职能，这样利润表才能较为可靠地反映管理者经营业绩的核心――净收益，而已确认已实现的收益与有助于投资者决策的未实现收益分开披露。

其次，关于“投资收益”项目。“投资收益”在“营业利润”之前列示也是值得商榷的。目前，虽然对外投资的成败已成为导致大多数企业成败的重要因素，但由于投资收益的获得在很大程度上依赖于被投资单位的经营，因而其风险较大，不能可靠地反映本企业管理者的经营业绩。而且，根据美国财务会计准则委员会的观点，证券投资在保险或投资公司会是营业收入与费用的来源，但在制造或贸易公司，是利得与损失的来源。所以，论从利润表要素及会计等式的角度出发，还是从协调与统一两种会计目标的角度出发，“投资收益”都应该在“营业利润”之后列示。

四、对所有者权益变动表的探讨

所有者权益变动表是此次新会计准则的一个亮点，但客观而言，其内容与结构都还有待完善。

首先，在国外的业绩报告体系中，权益变动表扮演着报告其他全面收益的角色，它是对传统利润表信息披露方面的一个有力的补充，使得信息的披露更加全面。我国此次虽然引入了所有

者权益变动表，但是并没有相应引入全面收益概念。这就造成所有者权益变动表的地位比较尴尬。

其次，目前在所有者权益变动表中直接计人所有者权益的利得和损失的子项目明显偏简单，除了“可供出售金融资产公允价值变动净额”、“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”、“与计人所有者权益项目相关的所得税影响”之外，都以“其他”列示，不够明确。

五、对相关附注的探讨

第一，新利润表中不再区分主营业务收入／成本与其他业务收入／成本。然而，无论是从决策有用观还是从受托责任观出发。企业的主营业务无疑是企业最核心的业务，能最为可靠地评价管理者的经营业绩，而且对于投资者来说，利润表中主营业务收入／成本也是他们最为关心的信息，因为主营业务状况良好的企业一般都具有较强的核心竞争力，能够取得相对较好盈利水平。所以在附注中详细列示主营业务收入和其他业务收入，以及主营业务成本和其他业务支出还是非常必要的。

第二，对于营业外收支中的其他项目，如自然灾害重大损失、债务重组损失、罚款支出等，如果发生金额较大，对企业有重大影响，而且罚款支出这样的项目也有助于投资者了解企业与政府部门之间的关系，为了解决“逆向选择”问题，

六、对我国财务业绩报告的未来展望

在企业社会责任日益受到人们瞩目的今天，企业也不再是纯粹的利润追逐者，它们还肩负着许多社会责任，如环境保护、社会福利等。财务报告在这方面的不足之处日益凸现。

第一，货币资本的支配力逐渐减弱。人力、知识资本的贡献比例却日趋增长，这就要求财务报告要为这些信息使用者服务，

第二，政治经济民主化的趋势要求货币资本支配者公布企业对社会的贡献额以及贡献额的分配，以利于社会对企业的监督。

第三，公布企业对社会的真实贡献额及其分配状况，有利于协调劳资双方、各种资本供应者以及企业与社会、国家政府的关系，从而在化解利益分配中的矛盾。增强利益创造中的合力等方面起到积极的作用。

损失情况报告【第三篇】

理工学院保卫处：

食府一食堂于20XX年10月12日上午，因食堂员工疏忽，造成局部火灾，现就对火灾情况的处理情况向贵处报告如下：

一、事故经过

20XX年10月12日上午9时25分左右，我食堂员工LLS在小炒部煎油的时候，因人离开操作间而未关火致使油温过高，最终导致着火。正在中锅房工作的我食堂员工YZH在第一时间发现了火情，立即呼叫其他员工进行扑救，并迅速切断了电源和天然气开关，在全体员工的共同努力下，火灾在短短的几分钟就全部扑灭，没有造成更大的损失。

二、善后工作

1、火灾发生后，食堂立即启动《火灾事故处理应急预案》，迅速将火灾情况向食堂总经理JSW作了汇报，J总也在第一时间迅速赶到现场，指挥救火和处理善后工作，通过查看火灾损失情况，J总当即决定：要顾全大局，不要因火灾影响学生的正常就餐。在J总的指示下，我食堂员工全力以赴，在较短的时间内就恢复了生产，中午就餐时，除小炒部没有营业之外，其他各部门、各窗口全部正常营业。

2、处理好火灾现场后，J总召集全体管理人员，召开了专题紧急会议，就灾后各项工作进行了紧急部署，并于当晚主持召开了全体员工大会，对安全防火意识再次进行了强调，落实了灾后工作的具体措施，责令食堂经理LL全面负责措施的落实情况，要求3天后全面恢复小炒部营业。

3、迅速补充灭火器等防火设备。火灾后的第二天，食堂就购置补充了因火灾损失的灭火器多具，并配置到各个火灾易发点。

4、在员工中宣传并重温《火灾事故处理应急预案》，让员工时刻牢记安全防火意识，明白当火灾发生后正确的处置方法。

三、处理措施

1、经过全体员工辛勤努力，小炒部于10月15日重新恢复营业，在最大程度上减少了对学生就餐的影响。

2、对责任人LLS进行严重警告，并处以100元罚款。

3、对在处置此次火灾事故中表现突出的YZH等其他员工进行表彰奖励。

4、在全食堂范围内彻底排查各安全隐患，并汇总进行处理。

5、加强“食堂安全事故领导小组”工作，对本食堂各点的安全生产工作进行监管。

6、牢记火灾教训，以“”作为本食堂的“安全警示日”，时刻不忘安全生产。

四、经验教训

1、本次火灾事故处理得当，没有造成更大的灾难和火灾蔓延，这与我们常抓安全生产是分不开的。

2、个别员工安全生产意识淡薄，不懂安全生产的真正含义，把安全生产当成一句耳边话，这就要求我们在今后的工作中要时刻不忘安全生产教育，把安全生产警钟长鸣于每个员工的心中。

3、还有个别员工在救火过程中，灭火的方法不对，这就要求我们在适当的时间多组织消防知识培训，介绍和讲解消防器材的正确使用方法。

食府一食堂

二00X年十月二十日

损失报告范文【第四篇】

前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金。

第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，靠造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或单处罚金。

第231条规定：单位犯第229条规定之罪的，对单位处以罚金，并对其直接负责的主管人员和其他责任人员，依照第229条的规定处罚。

说明：《刑法》第229条第一、二款设定了“中介组织人员提供虚假证明罪”，犯本罪的，最高可处10年有期徒刑；第三款设定了“中介组织人员出具证明文件重大失实罪”，犯本罪的，最高可处3年有期徒刑。根据《刑法》第231条规定，单位犯以上两罪的，对其直接负责的主管人员和其他责任人员依照上述规定处罚。

根据《刑法》第二百二十九条，中介组织提供虚假证明文件，还需达到“情节严重”才构成犯罪。何为“情节严重”法律没有作规定，目前也无司法解释。学界认为，认定行为是否“情节严重”，应考虑以下几个方面：从数额方面看，行为人出具虚假证明文件，认定的虚假资产、资本、收入、利润数额特别巨大；从后果方面看，行为人出具虚假证明文件，给公司及股东、债权人和其他公民的经济利益造成了极大的损害；从次数方面看，包括多次提供虚假中介证明文件。笔者认定这些都是合理的。

那么，多少才算数额特别巨大呢？多少才算给其他人造成极大的损害呢？以上市公司年报审计为例，笔者设想以审计重要性水平的5倍作为标准：即审定的资产总额（收入额）与实际的资产总额（收入额）偏差5%，或审定的利润总额与实际的利润总额偏差25%.两个条件只要符合一个条件，即达到“数额特别巨大”；至于损害的标准，笔者建议暂时不考虑，因为会计师出具虚假审计报告导致的损害往往是间接的，很难量化，此外，我国股市投机性质也决定了无法衡量虚假陈述的损失额。

另外一个标准是参考我国上市交易规则，重大关联交易标准是3000万元以上或超过净资产值的5%，笔者认为，如果会计师资产总额审定数与实际数差3000万元以上且偏差额占净资产值的5%以上，就要追究刑事责任。

二、“司法介入会计监管”理论分析之二：民事制裁资料-相关法规：《注册会计师》第42条会计师事务所违反本法规定，给委托人、其它利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。1996年4月4日，最高人民法院法函〔1996〕56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》，明确会计师事务所出具虚假验资证明，给委托人、其它利害关系人造成损失的，根据《注师法》第42条规定应承担民事赔偿责任；随后最高院又通过了法释〔1997〕10号《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复》及法释〔1998〕13号《关于会计师事务所为企业出具验资证明应如何承担责任的批复》，这两个法释对会计师事务所作了一定限制：前者规定了“验资单位应当在验资报告不实部分或者虚假资金证明以内承担民事赔偿责任”；后者则规定了“在民事责任承担上，应当由债务人负责赔偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任。”；值得注意的是最高院在法释〔1998〕13号中，对会计师事务所承担民事赔偿责任法律依据援引《民法通则》第106条第2款规定；而且认定会计师事务所是事业单位，会计师事务所为企业出具验资证明，属于依据委托合同实施民事行为，《证券法》第63条规定：发行人、承销的证券公司公告招股招明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市公告文件、年度报告、中期报告、临时报告存在虚假记载、误导性陈述或有重大遗漏，致使投资者证券交易中遭受损失的，发行人、承销的证券公司应承担赔偿责任，发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理应当承担连带责任。

第161条规定：为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作的程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任会计师出具虚假审计报告给投资者造成损失，根据《注册会计师法》第42条规定要承担民事损害赔偿之责，目前我国证券审计损害赔偿正在酝酿之中，主要的问题有三个：赔偿份额、赔偿金额、证明责任。

1、赔偿份额，根据《证券法》第161条规定，会计师事务所及资产评估机构也是赔偿主体，就其负有责任的部分承担连带责任。假设某宗证券诉讼案中，法庭认为包括发行人、承销的证券公司、发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理、专业机构等被告要向原告赔偿1亿元，这1亿元赔偿额最终要落到各个被告的头上，如发行人赔偿亿，承销商赔偿亿，专业机构亿，现在问题是专业机构除了承担自己的赔偿份额外，要不要对其他的亿赔偿额承担赔偿责任。即在多个被告的情况下，各被告承担的是比例责任还是连带责任。由于第63条、第161条含义模糊，目前学界还有较大的争议。但笔者根据以下两点，支持比例责任观点：

（1）美国《私人证券诉讼改革法案》下的注册会计师法律责任1995年12月22日，美国国会通过了《私人证券诉讼改革法案》。该法确定了注册会计师“公允份额”比例赔偿责任。可以说，《改革法案》最大的突破就是用“公允份额”的比例责任系统替代以往的连带责任规则。这一规定改变了过去审计诉讼中的“深口袋”逻辑。在确定“公允份额”的比例责任时，该法案首先要求法官或陪审团必须遵照下面三个相互联系的步骤进行审判：第一步，审理被告或违法嫌疑人，判断其是否违反了《证券法》，以确定哪些相关方必须承担赔偿责任；第二步，将赔偿损失在第一步所确定的责任各方之间进行分配；第三步，确定各方是否故意违反《证券法》。显然，第一步与一般案情的审理大致相同。第二步则需要解决两个问题，一是哪些人对原告负有潜在的赔偿责任，二是损失的赔偿如何在相关各方进行分配。对此，《改革法案》规定，在解决以上两个问题时必须考虑：（1）导致损失的行为的性质；（2）行为与损失之间联系的性质和程度；（3）是否各方都是故意违反《证券法》。如果有关方属故意违反《证券法》，则特定方须对所有损失承担无限连带责任；如果不是故意，则在各方之间按其所造成损失的比例承担比例责任。此外，损失的赔偿中还考虑原告的具体情况，参考两个标准：一是原告的净财富为20万美元以下，二是损失占净财富的10％以上。如果原告同时满足以上两个条件，则比例责任尚未补齐损失的，相关各方对余下损失承担无限连带责任，否则，不承担无限连带责任。可以举个例子说明上述规定。假定某案件的全部损失为100万美元，法官判定由a、bc、d、e、f、g七个相关方赔偿。如果经审理发现a、b是故意的舞弊行为（非法行为），则由a、b承担无限连带责任。假定a为管理当局，b为注册会计师，则注册会计师必须对原告的所有损失承担无限连带责任。如果法官通过审理发现，所有相关方都不属故意，则由七个相关方按他们各自造成的损失的具体份额承担赔偿责任。比如a承担20万美元，其余都承担10％，则原告还有20万美元没有获得赔偿。如果假定原告有12个，每个原告都同时满足净财富低于20万美元，且损失的比例都在10％以上，则a、b、c、d、e、f、g必须对剩余的20万美元承担无限连带责任。否则，七个被告将承担“公允份额”的比例责任。另外一种情况是，如果两个被告a和c破产，原告还有30万元没有得到补偿，这时，余下的五个被告必须按照其造成损失的责任份额承担对应的额外责任，但每个被告承担的额外责任以其承担的初始赔偿金额的50％为上限。

在上述规定下，如果注册会计师属于故意行为，其应对舞弊所造成的损失承担无限连带责任，这与原有证券法律的精神一致；反之，注册会计师只承担相应责任比例下的民事赔偿责任，这无疑降低了注册会计师的法律责任，尤其是打破了司法审判中的“深口袋”逻辑。显然，如果注册会计师按照行业准则和相关法律规定尽到了勤勉尽职，注册会计师将不再成为“深口袋”逻辑的牺牲者。

（2）我国海南玉龙虚假验资赔偿案下的注册会计师民事责任这起虚假验资诉讼案刊登在《最高人民法院公报》2000年第2期，是第一起被收进高院公报的虚假验资诉讼案，对注册会计师专家民事责任的认定具有极其重要的意义。本案一审判决会计师事务所在验资不实金额元的范围内，对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任；二审改判会计师事务所应在验资证明不实的40万元范围内承担连带赔偿责任。二审认为会计师事务所出具的50万元验资证明，其中10万元有上诉人海府建行的存款证明为依据，责任应当由海府建行承担，其余40万元验资不实的责任，由会计师事务所承担。这意味着如果海府建行的存款证明为50万元，会计师事务所应该全部免资。这是一个极大的突破。这说明注册会计师并不对所有的验资不实部分负责，如果注册会计师能证明验资不实是因为其它权威部门出具虚假证明所致，则注册会计师可以免责。在验资纠纷中，常见的抗辩事实有如本案中的银行出具虚假资信证明、评估机构出具虚假的评估报告、海关出具虚假的价值鉴定书等，注册会计师验资不实往往与虚假的证明资料相联系，根据本案终审判决，注册会计师可以以此作为抗辩事由。此举得到高院的肯定，它的法律依据是无意思联络的数人侵权的比例赔偿责任理论，无意思联络的数人侵权指数人行为事先并无共同的意思联络，而致同一受害人共同损害。从为自己行为负责的侵权法的基本原则出发（注），无意思联络的共同侵权人只应对自己的行为后果负责。这就意味着，在无意思联络的共同侵权结果发生以后，由于偶然因素致使无意思联络的数个行为造成了同一损害，不能要求其中一人承担全部责任或连带责任，也就是说，不能按照一般共同侵权的规则处理，而只能使各行为人对自己的行为造成的损害后果负责。只要侵权人的过错程度可以确定，就可以根据过错程度合理地确定各行为人所应负的责任范围，而不能笼统地使各行为人对受害人负连带责任。依过错程度确定责任，意味着根据案件的情况具体确定各行为人在损害发生时所具有的不同程度的过错，使过错程度重的行为人承担较重的责任，过错程度轻的行为人承担较轻的责任，而没有过错的人则应被免除责任。

本案中，海府建行与会计师事务所对旅游公司的侵权属无意思联络的数人侵权。根据无意思联络的数人侵权的责任，海府建行与会计师事务所应按过错程度承担比例责任。在本案中，应按无意思的行为人对自己的行为后果负责的原则，确定各方过错程度，海府建行应对出具的虚假存款证明书负责，而会计师事务所应对出具的虚假验资报告负责。由于海府建行已在虚假证明金额元的范围内，对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任，会计师事务所在验资不实的元内扣掉元对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任。

2、赔偿金额的计算由于证券交易中参与人的广泛性和集中撮合交易的瞬间性，无法象普通侵权案一样去一对一地界定侵权人的获利与受害者的损失之间的对应关系。事实上，欺诈者所获得的利益可能高于原告的损失，也可能低于原告的损失，在一些情况下甚至没有获利；而在一个特定的欺诈案件中，原告的损失很可能在事实上是欺诈者以外的第三人造成的。针对以上情况，美国司法审判中总结出两个损失界定规则：一是实际损失规则；二是交易获利规则。根据实际损失规则，被告应对原告的实际损失进行赔偿，这就意味着被告的赔偿额可能高于违法所得额，赔偿具有惩罚性；根据交易获利规则，被告只以其在证券交易中所获取的非法利益为限赔偿原告的损失，而对超出部分不予赔偿。结合我国的具体情况，我们应在原则上采取实际损失规则，即被告应对原告在证交易中因买卖差价而导致的实际损失承担赔偿责任。下面介绍损害赔偿额的原则及计算方法（1）损害赔偿原则会计作假损害赔偿应当遵循以下原则：

a、全面赔偿原则，这是现代民法理论的基本原则之一，也是各国司法实践的通例。所谓全面赔偿原则是指以对侵害人的侵权行为，不论行为人在主观上是出于故意还是过失，也不论行为人是否已经受到刑事、行政制裁，均应根据受害人财产损失的多少、精神损害等间接损失的赔偿；b、考虑当事人经济状况的原则，这是指侵权赔偿案中，在确定侵害人的民事责任后，确定赔偿数额时，必须考虑当事人的经济状况，这一原则是由民事责任、尤其是损害赔偿性质是一种财产两责任所决定的，如果侵害人的经济状况较差，没有财产或财产很少，无力承担这种财产赔偿责任，对他们施以财产制裁实际上是不]可能的；c、抚慰为主，补偿为辅的原则，这是由于会计作假损害不同于其它的物质损害，很难像物质损害那样用精确数字来计算。法律上规定会计作假损害可以用物质赔偿，其目的在于通过经济补偿达到对受害人抚慰，以恢复和维护其在社会上的信誉；d、法官自由裁量原则，即在法律规定不具体，个案情况的差别又很大的情况下，特别是在虽明知上市公司会计作假遭到损害却很难确定损害程度的情况下，法官可根据实际情况自由裁量。在会计作假损害赔偿的司法实践中，具体确定侵害人应承担的赔偿数额时，又有以下二种原则：1、同质补偿原则，即侵害人的赔偿数额应等于受害人因此受到的损失；对被侵害人的损失难以计算的，侵害人的赔偿额为其在侵权期间所获得的利润。e、惩罚性赔偿原则：，即法院根据侵权人的故意侵权行为和侵害情节，以及被侵害人已经和可能受到的损失，酌定侵权人承担受害人实际损失额以上的赔偿，为裁决惩罚性赔偿额，美国《陪审团统一指导手册》要求陪审团应考虑以下因素：（1）被告行为的可指责程度；（2）就被告的财产状况而言，惩罚性赔偿的数额能够对被告产生威慑力；（3）惩罚性赔偿金额应当与被告所实际受到的伤害、损失有合理的联系。为了防止法官滥用自由裁量权，对惩罚性赔偿金额应限制在一定范围之内，并有上限限制。

（2）赔偿额计算方法从理论上讲，计算赔偿额的方法有以下几种：

a），实际价值计算法，即赔偿金额应为受害者进行股票交易时的价格与当时股票的实际价值之差额。该法的难点是证券的实际价值难于确定。

b），实际差价计算法，即从拥有赔偿要求者为取得该有价证券所支付的金额中扣除以下各款之一所列数额后的差额：①要求赔偿损失时的市场价额（如无市场价，损失额为当时的处分推定价额）；②如在要求赔偿损失时证券已被卖出，为该证券卖出时的价额，如果能证明原告所受的全部或部分损失并非由其会计作假引起，而是由于其他原因造成的，则对原告的全部或部分损失不承担赔偿责任。有学者设计出如下方案：①以真实信息公告前一日的股票收盘价减去虚假信息公告前一日的收盘价，以两者之间的价差为每股的损失，每个原告持有的股份数乘以每股的损失即为应得的赔偿额；②以虚假信息公告后至真实信息公告前一段时间的股票收盘价的加权平均价作为基准价，减去恢复上市交易后一周内的加权平均价，以两者之差作为每股的损失。该法的难点是如何确定合理时间。

c），实际诱因计算法，即内幕交易者只对其行为所造成的证券价格波动负赔偿责任，对其他因素引起的那部分证券价格波动不负赔偿责任。该法的难点是如何确定各种不同因素对证券价格的影响及影响程度。

d），非法所得计算法，即赔偿金额限定在会计造假者的全部非法所得，包括获得的利益或减少的损失。这是一种简便的确定方法，但由于赔偿额的限制使得对被告起不到惩罚作用。

以上四种方法各有其合理性，也各有弊端或困难，但由于各种方法计算出来的赔偿额往往相差甚远，故需要一个司法解释，以最大程度保证受到同样损失的原告得到同额的赔偿。但在实践上，笔者认为，目前我国股市泡沫现象比较严重，股价严重偏离股票的内在价值。运用股价差判断投资者损失，显然是把原告投机行为的自负风险责任转嫁给被告，故笔者认为，在损害赔偿金额的确定上，可以简化计算：一是如果单纯是虚增资产，则以虚增资产额作为赔偿额；二是如果虚增利润，则以虚增利润的10倍作为赔偿额。要注意的是这是原告所能得到的赔偿总额，造假的会计师只承担其中的部分份额。

3、证明责任证明责任又称举证责任（burden of proof），是指当事人对自己提出的主张，有提出证据并加以证明责任，它的基本含义是：第一，当事人对自己提出的主张，应当提出证据；第二，当事人对自己提供证据，应当予以证明，以表明自己所提供证据能够证明其主张；第三，若当事人对自己的主张不能提供证据或提供证据后不能证明自己的主张，将可能导致法院对自己不利的裁判。对于证明责任的概念，目前有不同观点，陈刚博士认为：证明责任是指当事人因要件事实真伪不明，依法承担的诉讼风险责任。证明责任的分配，是法律规定由何方当事人承担证明责任，证明责任传统分配理论认为，在诉讼中主张积极（肯定）事实的当事人承担证明责任利害关系人遭受损失要求虚假陈述者承担赔偿责任，法律是否要求利害关系人证明其损失与虚假陈述行为间的因果关系的存在？这包含了两个问题：一是利害关系人的交易决定是否因为信赖虚假陈述而作出，即是否存在交易的因果关系；二是利害关系人的损失是否因为虚假陈述而导致，即损失的因果关系。第一个问题着重于虚假陈述与交易决定间的因果关系，但不考虑虚假陈述是否损失的原因；第二个问题着重于虚假陈述与损失间的关系，但不考虑利害关系人是否因为信赖该虚假陈述而作出交易决定。

（1）是否应证明交易的因果关系美国证券法与证券司法中对“信赖”均采取务实的态度。法律推定了“信赖”的存在，除非虚假陈述者能证明利害关系人交易时不存在信赖。因此，交易的因果关系由于“信赖”的法律推定而存在，除非负举证责任的信息公开义务人能够证明信赖不存在，从而排除交易的因果关系。

（2）是否应证明损害的因果关系损害的因果关系要求证明虚假陈述是利害关系人损失的原因。虚假陈述是导致损失的直接原因时，虚假陈述与损失的因果关系存在。但如果虚假陈述是导致损失的间接原因，这时虚假陈述与损失的因果关系是否存在？间接原因往往因为介入了第三因素才引起损害的发生，笔者认为首先要对介入因素的类型进行区分，根据介入因素与虚假陈述结合合理程度将介入因素分为两类：一类为与虚假陈述结合具一般可能性的介入因素；另一类为与虚假陈述结合不具一般可能性的介入因素。第一类因素并未对虚假陈述之原因效力造成实质性的改变，而只是对其作用效果产生了一定程度的影响，此类第三因素的介入不能阻却原侵权行为对损害结果之原因力，由虚假陈述者对终极损害承担责任。第二类因素发生于虚假陈述之后的完全超出虚假陈述者的预料的自然事件、第三人之应受谴责的行为、受害者之故意或重大过失行为应造成原侵害行为之中断，虚假陈述者不对终极损害承担责任。为了保护利害关系人尤其是中小股东与债权人的利益，由虚假陈述者承担因果关系的证明责任比较合适，亦即除非虚假陈述者能证明受害者的损失是存在第二类因素时才能免责。

笔者认为除非被告能证明原告的损失是由于其它因素引起的，否则就推定因果关系的存在，至于被告可能存在其它的抗辩事由，如主观上无过错、第三人过错等，不在因果关系范围之列，要让投资者证明其损失与被告的虚假陈述存在因果关系，是十分困难的，为了保护投资者的利益，在公开公司的虚假陈述的损害赔偿案中，一般实行因果关系推定的原则，笔者认为，这在一定程度上有助于保护弱者的利益，尤其是中小投资者；同时也进一步惩罚造假者。

（3）过错的举证责任此外，举证责任还有一个关键问题是归责原则的举证责任，如果对被告实行的是过错责任制，则原告要证明被告行为有过错，如未尽勤勉尽职之责；如果对被告实行推定过错制，则被告必须证明自己无过错，否则就推定有过错。一般认为，对证券审计损害赔偿应实行推定过错制，由会计师证明自己是清白的，而不是由原告证明会计师是不清白的。

三、“司法介入会计监管”案例分析：银广夏案件1、会计师会不会坐牢？

“中介组织人员提供虚假证明文件罪”要求中介组织人员主观上必须是故意的，而“中介组织售货员出具虚假证明文件重大失实罪”主观方面只要有重大过失就可能构成本罪，客观方面，两罪是一致的，就是“提供虚假证明文件，情节严重的行为”。银广夏的会计师行为是否构成以上两罪中的某一罪，由于调查结果尚未出来，而且是否有罪最终要经法院认定，目前尚未得知。但根据《财经》等媒体的报道，我们可以得出以下几个结论：

（1）会计师有过错，但是否属于重大过失或故意目前还不能认定：中天勤一位主办银广夏业务的会计师表示，虽然银广夏造假事件目前正式的调查结果还没有出来，但从事件本身来看，自己的工作是有过失的，负有不可回避的责任。他解释说，目前会计师事务所的审计工作是建立在内部控制调查了解的基础上的，偏重于了解上市公司财务手续的完整性上，而对其提供的材料的真实性有所忽略。作为银广夏2000年度审计报告的签字人之一，中天勤会计师事务所合伙人徐林文接受记者采访称：，对生物萃取一无所知的审计人员对公司多次公告披露的这些信息深信不疑，现在看来，我们在对上市公司年审时应该有更多的警惕心，在对原始单据的审查上应更加仔细，审计程序也应更加到位完善才行，银广夏的确给了我们很深的教训。

资料-财经报道2001年5月，《财经》记者径直来到了深圳中天勤会计师事务所会计师刘加容（银广厦近三年审计报告签字会计师）的办公室。在记者的要求下，刘拿出了厚厚的原始帐目，出示了其中的银行对帐单、海关报关单。不过刘表示这些单据均由天津广夏方面提供，事务所并没有直接向海关和银行征询。令人起疑的是，这几份盖着天津东港海关字样的报关单上，每一样商品前的“出口商品编号”均为空白。稍通外贸实务的人都能发现，这是违反报关单填写基本常识的。记者记下了其中一张“报关单”的海关编号和内容。两个月后，天津海关查得这个报关单编号根本不存在。

评论：a、会计师对银行存款进行询证时，要注意两点：（1）询证函经被审计单位签章后，由注册会计师直接寄发，2、在询证函中指明直接向接受业务委托的会计师事务所回函，也就是询证函寄发与回函不能让被审计单位经手。本例中，银行对账单由天津广夏方面提供，事务所并没有直接向银行询证，这表明会计遗漏了重要的审计程序-银行询证。现在看来，天津广夏有伪造、变造银行对账单的嫌疑，会计师对此负有重大过失的责任。

b、对其提供的明显是虚假的报关单未能查觉，也存在职业过失。作为会计师，应对客户的生产流程及其交易过程比较了解，这是会计师“专业胜任能力”的要求。审计出口业务，非常关键的是对其报关单及收汇单的核实，如果在其它外贸审计中可能不需要专家来鉴定单据的真伪，但天津广夏极其异常的销售额及毛利率以及在外界质疑声此起彼伏的背景下决定了核实其主营业务收入及成本、税金的重要性。会计师既没有向外贸人士请教，又不向海关询证，真不知道会计师是有心配合还是无意疏忽。有人认为：“会计师不可能对所有公司提交的原始单据质疑，若真坚持这样做，一年恐怕都作不了一两个客户的审计工作，业内行规多是采用对老客户信任，对新客户小心谨慎的做法；银广夏作为与中天勤合作多年的老客户，会计师放松警备也在情理之中。”笔者不同意这样的看法，《独立审计具体准则第5号-审计证据》第12条写到：“注册会计师获取证据时，可以考虑成本效益原则，但对于重要审计项目，不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。”无论是新客户还是老客户，会计师在实施审计计划时，都应当保持应有的职业谨慎，充分关注错误与舞弊可能存在的迹象。有充分迹象说明天津广夏萃取产品出口收入可疑，由于该事项对会计报表影响重大，会计师应当获取充分、适当的审计证据，以证实舞弊存在或排除合理怀疑，由于涉及事项重大，会计师又不是外贸行家，笔者觉得此时有必要聘请专家协助会计师工作，或者要求客户进一步提供证据证明出口销售的存在，而不是因为是老客户，就理所当然地相信账面数字是真实的。此外，对生物萃取一无所知的审计人员对公司多次公告披露的这些信息深信不疑，也违背了“会计师不得从事超出自己专业胜任能力业务”的执业规则。

按照独立审计准则规定，银广夏审计师即使能排除通同作弊的嫌疑，也是有重大过失的。导致会计师未能发现银广厦惊天骗局除了骗子不惜亿金地投资添设备、假戏真做，加上远在德国的客户神龙见首不见尾外，会计师对种种异常不以为然、缺乏应有的职业谨慎也是造成审计失败的重要因素。在外界质疑声此起彼伏的背景下，对银广厦的业绩异常没有给予应有的职业关注，面对媒体的质疑，不但没有深入核实，还以事务所的名义公开为银广夏辩护，声称出口收入及高达87%的毛利是真实的。实施审计时，连最起码的银行询证程序都略掉，无疑是难辞其咎。

但考虑到中国目前执业会计师水平与准则规定还有较大的差距，评估银广夏审计师执业标准是否恰当还要考虑当前我国会计师平均执业水平，如果银广夏审计师在银广夏审计过程中连我国一般会计师水平都不如，则有负证券会计师的荣誉，应予以重惩。

（2）如果认定会计师有重大过失或故意，则要追究刑事责任：银广夏造假金额大大超过3000万元，也大大超过净资产值的5%（其2000年末净资产值是12亿元），给社会带来了严重后果，如果会计师故意出具虚假审计报告，则要处以5年以下的有期徒刑，如有索取他人财物或者非法收受他人财物行为，又故意出具虚假审计报告，则要处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金。如果会计师是重大过失出具虚假的审计报告，则要处5年以下的有期徒刑。

2、事务所会不会破产？

如果证券民事诉讼真得起动，银广夏股东要追究审计所的民事赔偿责任，事务所会不会破产是令人关心的问题。银广夏复盘后，假设跌至15元，则其流通股市值将缩水45亿元左右，如果按美国赔偿标准，由包括审计所在内的被告共要向投资者赔偿45亿元甚至更多，可想而知，这在中国是不现实的，我国目前股价严重背离实际价值，投资者的大部分损失是投机引起的，根据风险自负原则，投资者即原告要承担大部分的损失。笔者认为，比较现实的做法是以造假金额作为赔偿限额，根据《财经》报道，银广夏近两年10亿多的萃取产品出中收入是虚构的，不考虑其他造假因素，按公司总股本5亿算，银广夏每股虚增资产2元，如果股东提讼，赔偿最高限额就是2元，这2元赔偿额银广夏及其高管要承担至少是70%的份额，也就是说审计所每股要赔元，由于银广夏主要流通盘集中在庄家手里，估计占75%，而全部流通股只有亿股，庄家违规操纵股票价格是不可能得到赔偿的，扣除庄家的75%，再考虑不是所有的股东都，假设率是50%，则有代表亿股的股东银广夏造假案的责任人，按每股元赔，中天勤将付出2100万元的赔偿金，如果中天勤注册资本是500万元，再加上历史计提的风险准备金1000万元，笔者估计该所会资不抵债，宣告破产，专业人员要么作鸟兽散，要么以吸收专业人员方式被其他所合并。

结语本文运用银广夏案例旨分析会计师的民事与刑事责任，旨在说明一个这样的事实，如果司法真正全面介入会计监管，则会计造假的成本将大大提高。在日前的临管体制下，对造假的中介机构及专业人员的处理实在太轻。这些处理方式的共同特点是：对事务所的处罚重于对个人的，基本上没有对个人的罚款性处理；即使案情十分严重、造假手段非常恶劣，也没有对主要当事人进行刑事处罚，对当事责任人最重的处罚只是永久取消其证券从业资格。现行制度下，造假被发现的机率还不大。因此，从收益与风险对比的巨大反差来看，注册会计师、评估师们敢于以的心态来造假、容假，也就成为情理中的事了。

深圳资深会计师孙进山认为，中国的注册会计师不经过几次刑事诉讼的洗礼，是绝对不可能公正和成熟起来的。我们希望证券审计民事诉讼及刑事诉讼早点起动，让司法早日介入会计监管，以遏制中介机构造假之风。

和讯网·郑朝晖

一、“司法介入会计监管”理论分析之一：刑事制裁资料-相关法规：《刑法》第229条规定：承担资产评估、验资、会计、审计、法律服务等职责的中介机构组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。

前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金。

第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，靠造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或单处罚金。

第231条规定：单位犯第229条规定之罪的，对单位处以罚金，并对其直接负责的主管人员和其他责任人员，依照第229条的规定处罚。

说明：《刑法》第229条第一、二款设定了“中介组织人员提供虚假证明罪”，犯本罪的，最高可处10年有期徒刑；第三款设定了“中介组织人员出具证明文件重大失实罪”，犯本罪的，最高可处3年有期徒刑。根据《刑法》第231条规定，单位犯以上两罪的，对其直接负责的主管人员和其他责任人员依照上述规定处罚。

根据《刑法》第二百二十九条，中介组织提供虚假证明文件，还需达到“情节严重”才构成犯罪。何为“情节严重”法律没有作规定，目前也无司法解释。学界认为，认定行为是否“情节严重”，应考虑以下几个方面：从数额方面看，行为人出具虚假证明文件，认定的虚假资产、资本、收入、利润数额特别巨大；从后果方面看，行为人出具虚假证明文件，给公司及股东、债权人和其他公民的经济利益造成了极大的损害；从次数方面看，包括多次提供虚假中介证明文件。笔者认定这些都是合理的。

那么，多少才算数额特别巨大呢？多少才算给其他人造成极大的损害呢？以上市公司年报审计为例，笔者设想以审计重要性水平的5倍作为标准：即审定的资产总额（收入额）与实际的资产总额（收入额）偏差5%，或审定的利润总额与实际的利润总额偏差25%.两个条件只要符合一个条件，即达到“数额特别巨大”；至于损害的标准，笔者建议暂时不考虑，因为会计师出具虚假审计报告导致的损害往往是间接的，很难量化，此外，我国股市投机性质也决定了无法衡量虚假陈述的损失额。

另外一个标准是参考我国上市交易规则，重大关联交易标准是3000万元以上或超过净资产值的5%，笔者认为，如果会计师资产总额审定数与实际数差3000万元以上且偏差额占净资产值的5%以上，就要追究刑事责任。

二、“司法介入会计监管”理论分析之二：民事制裁资料-相关法规：《注册会计师》第42条会计师事务所违反本法规定，给委托人、其它利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。1996年4月4日，最高人民法院法函〔1996〕56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》，明确会计师事务所出具虚假验资证明，给委托人、其它利害关系人造成损失的，根据《注师法》第42条规定应承担民事赔偿责任；随后最高院又通过了法释〔1997〕10号《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复》及法释〔1998〕13号《关于会计师事务所为企业出具验资证明应如何承担责任的批复》，这两个法释对会计师事务所作了一定限制：前者规定了“验资单位应当在验资报告不实部分或者虚假资金证明以内承担民事赔偿责任”；后者则规定了“在民事责任承担上，应当由债务人负责赔偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任。”；值得注意的是最高院在法释〔1998〕13号中，对会计师事务所承担民事赔偿责任法律依据援引《民法通则》第106条第2款规定；而且认定会计师事务所是事业单位，会计师事务所为企业出具验资证明，属于依据委托合同实施民事行为，《证券法》第63条规定：发行人、承销的证券公司公告招股招明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市公告文件、年度报告、中期报告、临时报告存在虚假记载、误导性陈述或有重大遗漏，致使投资者证券交易中遭受损失的，发行人、承销的证券公司应承担赔偿责任，发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理应当承担连带责任。

第161条规定：为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作的程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任会计师出具虚假审计报告给投资者造成损失，根据《注册会计师法》第42条规定要承担民事损害赔偿之责，目前我国证券审计损害赔偿正在酝酿之中，主要的问题有三个：赔偿份额、赔偿金额、证明责任。

1、赔偿份额，根据《证券法》第161条规定，会计师事务所及资产评估机构也是赔偿主体，就其负有责任的部分承担连带责任。假设某宗证券诉讼案中，法庭认为包括发行人、承销的证券公司、发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理、专业机构等被告要向原告赔偿1亿元，这1亿元赔偿额最终要落到各个被告的头上，如发行人赔偿亿，承销商赔偿亿，专业机构亿，现在问题是专业机构除了承担自己的赔偿份额外，要不要对其他的亿赔偿额承担赔偿责任。即在多个被告的情况下，各被告承担的是比例责任还是连带责任。由于第63条、第161条含义模糊，目前学界还有较大的争议。但笔者根据以下两点，支持比例责任观点：

（1）美国《私人证券诉讼改革法案》下的注册会计师法律责任1995年12月22日，美国国会通过了《私人证券诉讼改革法案》。该法确定了注册会计师“公允份额”比例赔偿责任。可以说，《改革法案》最大的突破就是用“公允份额”的比例责任系统替代以往的连带责任规则。这一规定改变了过去审计诉讼中的“深口袋”逻辑。在确定“公允份额”的比例责任时，该法案首先要求法官或陪审团必须遵照下面三个相互联系的步骤进行审判：第一步，审理被告或违法嫌疑人，判断其是否违反了《证券法》，以确定哪些相关方必须承担赔偿责任；第二步，将赔偿损失在第一步所确定的责任各方之间进行分配；第三步，确定各方是否故意违反《证券法》。显然，第一步与一般案情的审理大致相同。第二步则需要解决两个问题，一是哪些人对原告负有潜在的赔偿责任，二是损失的赔偿如何在相关各方进行分配。对此，《改革法案》规定，在解决以上两个问题时必须考虑：（1）导致损失的行为的性质；（2）行为与损失之间联系的性质和程度；（3）是否各方都是故意违反《证券法》。如果有关方属故意违反《证券法》，则特定方须对所有损失承担无限连带责任；如果不是故意，则在各方之间按其所造成损失的比例承担比例责任。此外，损失的赔偿中还考虑原告的具体情况，参考两个标准：一是原告的净财富为20万美元以下，二是损失占净财富的10％以上。如果原告同时满足以上两个条件，则比例责任尚未补齐损失的，相关各方对余下损失承担无限连带责任，否则，不承担无限连带责任。可以举个例子说明上述规定。假定某案件的全部损失为100万美元，法官判定由a、bc、d、e、f、g七个相关方赔偿。如果经审理发现a、b是故意的舞弊行为（非法行为），则由a、b承担无限连带责任。假定a为管理当局，b为注册会计师，则注册会计师必须对原告的所有损失承担无限连带责任。如果法官通过审理发现，所有相关方都不属故意，则由七个相关方按他们各自造成的损失的具体份额承担赔偿责任。比如a承担20万美元，其余都承担10％，则原告还有20万美元没有获得赔偿。如果假定原告有12个，每个原告都同时满足净财富低于20万美元，且损失的比例都在10％以上，则a、b、c、d、e、f、g必须对剩余的20万美元承担无限连带责任。否则，七个被告将承担“公允份额”的比例责任。另外一种情况是，如果两个被告a和c破产，原告还有30万元没有得到补偿，这时，余下的五个被告必须按照其造成损失的责任份额承担对应的额外责任，但每个被告承担的额外责任以其承担的初始赔偿金额的50％为上限。

在上述规定下，如果注册会计师属于故意行为，其应对舞弊所造成的损失承担无限连带责任，这与原有证券法律的精神一致；反之，注册会计师只承担相应责任比例下的民事赔偿责任，这无疑降低了注册会计师的法律责任，尤其是打破了司法审判中的“深口袋”逻辑。显然，如果注册会计师按照行业准则和相关法律规定尽到了勤勉尽职，注册会计师将不再成为“深口袋”逻辑的牺牲者。

（2）我国海南玉龙虚假验资赔偿案下的注册会计师民事责任这起虚假验资诉讼案刊登在《最高人民法院公报》2000年第2期，是第一起被收进高院公报的虚假验资诉讼案，对注册会计师专家民事责任的认定具有极其重要的意义。本案一审判决会计师事务所在验资不实金额元的范围内，对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任；二审改判会计师事务所应在验资证明不实的40万元范围内承担连带赔偿责任。二审认为会计师事务所出具的50万元验资证明，其中10万元有上诉人海府建行的存款证明为依据，责任应当由海府建行承担，其余40万元验资不实的责任，由会计师事务所承担。这意味着如果海府建行的存款证明为50万元，会计师事务所应该全部免资。这是一个极大的突破。这说明注册会计师并不对所有的验资不实部分负责，如果注册会计师能证明验资不实是因为其它权威部门出具虚假证明所致，则注册会计师可以免责。在验资纠纷中，常见的抗辩事实有如本案中的银行出具虚假资信证明、评估机构出具虚假的评估报告、海关出具虚假的价值鉴定书等，注册会计师验资不实往往与虚假的证明资料相联系，根据本案终审判决，注册会计师可以以此作为抗辩事由。此举得到高院的肯定，它的法律依据是无意思联络的数人侵权的比例赔偿责任理论，无意思联络的数人侵权指数人行为事先并无共同的意思联络，而致同一受害人共同损害。从为自己行为负责的侵权法的基本原则出发（注），无意思联络的共同侵权人只应对自己的行为后果负责。这就意味着，在无意思联络的共同侵权结果发生以后，由于偶然因素致使无意思联络的数个行为造成了同一损害，不能要求其中一人承担全部责任或连带责任，也就是说，不能按照一般共同侵权的规则处理，而只能使各行为人对自己的行为造成的损害后果负责。只要侵权人的过错程度可以确定，就可以根据过错程度合理地确定各行为人所应负的责任范围，而不能笼统地使各行为人对受害人负连带责任。依过错程度确定责任，意味着根据案件的情况具体确定各行为人在损害发生时所具有的不同程度的过错，使过错程度重的行为人承担较重的责任，过错程度轻的行为人承担较轻的责任，而没有过错的人则应被免除责任。

本案中，海府建行与会计师事务所对旅游公司的侵权属无意思联络的数人侵权。根据无意思联络的数人侵权的责任，海府建行与会计师事务所应按过错程度承担比例责任。在本案中，应按无意思的行为人对自己的行为后果负责的原则，确定各方过错程度，海府建行应对出具的虚假存款证明书负责，而会计师事务所应对出具的虚假验资报告负责。由于海府建行已在虚假证明金额元的范围内，对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任，会计师事务所在验资不实的元内扣掉元对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任。

2、赔偿金额的计算由于证券交易中参与人的广泛性和集中撮合交易的瞬间性，无法象普通侵权案一样去一对一地界定侵权人的获利与受害者的损失之间的对应关系。事实上，欺诈者所获得的利益可能高于原告的损失，也可能低于原告的损失，在一些情况下甚至没有获利；而在一个特定的欺诈案件中，原告的损失很可能在事实上是欺诈者以外的第三人造成的。针对以上情况，美国司法审判中总结出两个损失界定规则：一是实际损失规则；二是交易获利规则。根据实际损失规则，被告应对原告的实际损失进行赔偿，这就意味着被告的赔偿额可能高于违法所得额，赔偿具有惩罚性；根据交易获利规则，被告只以其在证券交易中所获取的非法利益为限赔偿原告的损失，而对超出部分不予赔偿。结合我国的具体情况，我们应在原则上采取实际损失规则，即被告应对原告在证交易中因买卖差价而导致的实际损失承担赔偿责任。下面介绍损害赔偿额的原则及计算方法（1）损害赔偿原则会计作假损害赔偿应当遵循以下原则：

a、全面赔偿原则，这是现代民法理论的基本原则之一，也是各国司法实践的通例。所谓全面赔偿原则是指以对侵害人的侵权行为，不论行为人在主观上是出于故意还是过失，也不论行为人是否已经受到刑事、行政制裁，均应根据受害人财产损失的多少、精神损害等间接损失的赔偿；b、考虑当事人经济状况的原则，这是指侵权赔偿案中，在确定侵害人的民事责任后，确定赔偿数额时，必须考虑当事人的经济状况，这一原则是由民事责任、尤其是损害赔偿性质是一种财产两责任所决定的，如果侵害人的经济状况较差，没有财产或财产很少，无力承担这种财产赔偿责任，对他们施以财产制裁实际上是不]可能的；c、抚慰为主，补偿为辅的原则，这是由于会计作假损害不同于其它的物质损害，很难像物质损害那样用精确数字来计算。法律上规定会计作假损害可以用物质赔偿，其目的在于通过经济补偿达到对受害人抚慰，以恢复和维护其在社会上的信誉；d、法官自由裁量原则，即在法律规定不具体，个案情况的差别又很大的情况下，特别是在虽明知上市公司会计作假遭到损害却很难确定损害程度的情况下，法官可根据实际情况自由裁量。在会计作假损害赔偿的司法实践中，具体确定侵害人应承担的赔偿数额时，又有以下二种原则：1、同质补偿原则，即侵害人的赔偿数额应等于受害人因此受到的损失；对被侵害人的损失难以计算的，侵害人的赔偿额为其在侵权期间所获得的利润。e、惩罚性赔偿原则：，即法院根据侵权人的故意侵权行为和侵害情节，以及被侵害人已经和可能受到的损失，酌定侵权人承担受害人实际损失额以上的赔偿，为裁决惩罚性赔偿额，美国《陪审团统一指导手册》要求陪审团应考虑以下因素：（1）被告行为的可指责程度；（2）就被告的财产状况而言，惩罚性赔偿的数额能够对被告产生威慑力；（3）惩罚性赔偿金额应当与被告所实际受到的伤害、损失有合理的联系。为了防止法官滥用自由裁量权，对惩罚性赔偿金额应限制在一定范围之内，并有上限限制。

（2）赔偿额计算方法从理论上讲，计算赔偿额的方法有以下几种：

a），实际价值计算法，即赔偿金额应为受害者进行股票交易时的价格与当时股票的实际价值之差额。该法的难点是证券的实际价值难于确定。

b），实际差价计算法，即从拥有赔偿要求者为取得该有价证券所支付的金额中扣除以下各款之一所列数额后的差额：①要求赔偿损失时的市场价额（如无市场价，损失额为当时的处分推定价额）；②如在要求赔偿损失时证券已被卖出，为该证券卖出时的价额，如果能证明原告所受的全部或部分损失并非由其会计作假引起，而是由于其他原因造成的，则对原告的全部或部分损失不承担赔偿责任。有学者设计出如下方案：①以真实信息公告前一日的股票收盘价减去虚假信息公告前一日的收盘价，以两者之间的价差为每股的损失，每个原告持有的股份数乘以每股的损失即为应得的赔偿额；②以虚假信息公告后至真实信息公告前一段时间的股票收盘价的加权平均价作为基准价，减去恢复上市交易后一周内的加权平均价，以两者之差作为每股的损失。该法的难点是如何确定合理时间。

c），实际诱因计算法，即内幕交易者只对其行为所造成的证券价格波动负赔偿责任，对其他因素引起的那部分证券价格波动不负赔偿责任。该法的难点是如何确定各种不同因素对证券价格的影响及影响程度。

d），非法所得计算法，即赔偿金额限定在会计造假者的全部非法所得，包括获得的利益或减少的损失。这是一种简便的确定方法，但由于赔偿额的限制使得对被告起不到惩罚作用。

以上四种方法各有其合理性，也各有弊端或困难，但由于各种方法计算出来的赔偿额往往相差甚远，故需要一个司法解释，以最大程度保证受到同样损失的原告得到同额的赔偿。但在实践上，笔者认为，目前我国股市泡沫现象比较严重，股价严重偏离股票的内在价值。运用股价差判断投资者损失，显然是把原告投机行为的自负风险责任转嫁给被告，故笔者认为，在损害赔偿金额的确定上，可以简化计算：一是如果单纯是虚增资产，则以虚增资产额作为赔偿额；二是如果虚增利润，则以虚增利润的10倍作为赔偿额。要注意的是这是原告所能得到的赔偿总额，造假的会计师只承担其中的部分份额。

3、证明责任证明责任又称举证责任（burden of proof），是指当事人对自己提出的主张，有提出证据并加以证明责任，它的基本含义是：第一，当事人对自己提出的主张，应当提出证据；第二，当事人对自己提供证据，应当予以证明，以表明自己所提供证据能够证明其主张；第三，若当事人对自己的主张不能提供证据或提供证据后不能证明自己的主张，将可能导致法院对自己不利的裁判。对于证明责任的概念，目前有不同观点，陈刚博士认为：证明责任是指当事人因要件事实真伪不明，依法承担的诉讼风险责任。证明责任的分配，是法律规定由何方当事人承担证明责任，证明责任传统分配理论认为，在诉讼中主张积极（肯定）事实的当事人承担证明责任利害关系人遭受损失要求虚假陈述者承担赔偿责任，法律是否要求利害关系人证明其损失与虚假陈述行为间的因果关系的存在？这包含了两个问题：一是利害关系人的交易决定是否因为信赖虚假陈述而作出，即是否存在交易的因果关系；二是利害关系人的损失是否因为虚假陈述而导致，即损失的因果关系。第一个问题着重于虚假陈述与交易决定间的因果关系，但不考虑虚假陈述是否损失的原因；第二个问题着重于虚假陈述与损失间的关系，但不考虑利害关系人是否因为信赖该虚假陈述而作出交易决定。

（1）是否应证明交易的因果关系美国证券法与证券司法中对“信赖”均采取务实的态度。法律推定了“信赖”的存在，除非虚假陈述者能证明利害关系人交易时不存在信赖。因此，交易的因果关系由于“信赖”的法律推定而存在，除非负举证责任的信息公开义务人能够证明信赖不存在，从而排除交易的因果关系。

（2）是否应证明损害的因果关系损害的因果关系要求证明虚假陈述是利害关系人损失的原因。虚假陈述是导致损失的直接原因时，虚假陈述与损失的因果关系存在。但如果虚假陈述是导致损失的间接原因，这时虚假陈述与损失的因果关系是否存在？间接原因往往因为介入了第三因素才引起损害的发生，笔者认为首先要对介入因素的类型进行区分，根据介入因素与虚假陈述结合合理程度将介入因素分为两类：一类为与虚假陈述结合具一般可能性的介入因素；另一类为与虚假陈述结合不具一般可能性的介入因素。第一类因素并未对虚假陈述之原因效力造成实质性的改变，而只是对其作用效果产生了一定程度的影响，此类第三因素的介入不能阻却原侵权行为对损害结果之原因力，由虚假陈述者对终极损害承担责任。第二类因素发生于虚假陈述之后的完全超出虚假陈述者的预料的自然事件、第三人之应受谴责的行为、受害者之故意或重大过失行为应造成原侵害行为之中断，虚假陈述者不对终极损害承担责任。为了保护利害关系人尤其是中小股东与债权人的利益，由虚假陈述者承担因果关系的证明责任比较合适，亦即除非虚假陈述者能证明受害者的损失是存在第类因素时才能免责。

笔者认为除非被告能证明原告的损失是由于其它因素引起的，否则就推定因果关系的存在，至于被告可能存在其它的抗辩事由，如主观上无过错、第三人过错等，不在因果关系范围之列，要让投资者证明其损失与被告的虚假陈述存在因果关系，是十分困难的，为了保护投资者的利益，在公开公司的虚假陈述的损害赔偿案中，一般实行因果关系推定的原则，笔者认为，这在一定程度上有助于保护弱者的利益，尤其是中小投资者；同时也进一步惩罚造假者。

（3）过错的举证责任此外，举证责任还有一个关键问题是归责原则的举证责任，如果对被告实行的是过错责任制，则原告要证明被告行为有过错，如未尽勤勉尽职之责；如果对被告实行推定过错制，则被告必须证明自己无过错，否则就推定有过错。一般认为，对证券审计损害赔偿应实行推定过错制，由会计师证明自己是清白的，而不是由原告证明会计师是不清白的。

三、“司法介入会计监管”案例分析：银广夏案件1、会计师会不会坐牢？

“中介组织人员提供虚假证明文件罪”要求中介组织人员主观上必须是故意的，而“中介组织售货员出具虚假证明文件重大失实罪”主观方面只要有重大过失就可能构成本罪，客观方面，两罪是一致的，就是“提供虚假证明文件，情节严重的行为”。银广夏的会计师行为是否构成以上两罪中的某一罪，由于调查结果尚未出来，而且是否有罪最终要经法院认定，目前尚未得知。但根据《财经》等媒体的报道，我们可以得出以下几个结论：

（1）会计师有过错，但是否属于重大过失或故意目前还不能认定：中天勤一位主办银广夏业务的会计师表示，虽然银广夏造假事件目前正式的调查结果还没有出来，但从事件本身来看，自己的工作是有过失的，负有不可回避的责任。他解释说，目前会计师事务所的审计工作是建立在内部控制调查了解的基础上的，偏重于了解上市公司财务手续的完整性上，而对其提供的材料的真实性有所忽略。作为银广夏2000年度审计报告的签字人之一，中天勤会计师事务所合伙人徐林文接受记者采访称：，对生物萃取一无所知的审计人员对公司多次公告披露的这些信息深信不疑，现在看来，我们在对上市公司年审时应该有更多的警惕心，在对原始单据的审查上应更加仔细，审计程序也应更加到位完善才行，银广夏的确给了我们很深的教训。

资料-财经报道2001年5月，《财经》记者径直来到了深圳中天勤会计师事务所会计师刘加容（银广厦近三年审计报告签字会计师）的办公室。在记者的要求下，刘拿出了厚厚的原始帐目，出示了其中的银行对帐单、海关报关单。不过刘表示这些单据均由天津广夏方面提供，事务所并没有直接向海关和银行征询。令人起疑的是，这几份盖着天津东港海关字样的报关单上，每一样商品前的“出口商品编号”均为空白。稍通外贸实务的人都能发现，这是违反报关单填写基本常识的。记者记下了其中一张“报关单”的海关编号和内容。两个月后，天津海关查得这个报关单编号根本不存在。

评论：a、会计师对银行存款进行询证时，要注意两点：（1）询证函经被审计单位签章后，由注册会计师直接寄发，2、在询证函中指明直接向接受业务委托的会计师事务所回函，也就是询证函寄发与回函不能让被审计单位经手。本例中，银行对账单由天津广夏方面提供，事务所并没有直接向银行询证，这表明会计遗漏了重要的审计程序-银行询证。现在看来，天津广夏有伪造、变造银行对账单的嫌疑，会计师对此负有重大过失的责任。

b、对其提供的明显是虚假的报关单未能查觉，也存在职业过失。作为会计师，应对客户的生产流程及其交易过程比较了解，这是会计师“专业胜任能力”的要求。审计出口业务，非常关键的是对其报关单及收汇单的核实，如果在其它外贸审计中可能不需要专家来鉴定单据的真伪，但天津广夏极其异常的销售额及毛利率以及在外界质疑声此起彼伏的背景下决定了核实其主营业务收入及成本、税金的重要性。会计师既没有向外贸人士请教，又不向海关询证，真不知道会计师是有心配合还是无意疏忽。有人认为：“会计师不可能对所有公司提交的原始单据质疑，若真坚持这样做，一年恐怕都作不了一两个客户的审计工作，业内行规多是采用对老客户信任，对新客户小心谨慎的做法；银广夏作为与中天勤合作多年的老客户，会计师放松警备也在情理之中。”笔者不同意这样的看法，《独立审计具体准则第5号-审计证据》第12条写到：“注册会计师获取证据时，可以考虑成本效益原则，但对于重要审计项目，不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。”无论是新客户还是老客户，会计师在实施审计计划时，都应当保持应有的职业谨慎，充分关注错误与舞弊可能存在的迹象。有充分迹象说明天津广夏萃取产品出口收入可疑，由于该事项对会计报表影响重大，会计师应当获取充分、适当的审计证据，以证实舞弊存在或排除合理怀疑，由于涉及事项重大，会计师又不是外贸行家，笔者觉得此时有必要聘请专家协助会计师工作，或者要求客户进一步提供证据证明出口销售的存在，而不是因为是老客户，就理所当然地相信账面数字是真实的。此外，对生物萃取一无所知的审计人员对公司多次公告披露的这些信息深信不疑，也违背了“会计师不得从事超出自己专业胜任能力业务”的执业规则。

按照独立审计准则规定，银广夏审计师即使能排除通同作弊的嫌疑，也是有重大过失的。导致会计师未能发现银广厦惊天骗局除了骗子不惜亿金地投资添设备、假戏真做，加上远在德国的客户神龙见首不见尾外，会计师对种种异常不以为然、缺乏应有的职业谨慎也是造成审计失败的重要因素。在外界质疑声此起彼伏的背景下，对银广厦的业绩异常没有给予应有的职业关注，面对媒体的质疑，不但没有深入核实，还以事务所的名义公开为银广夏辩护，声称出口收入及高达87%的毛利是真实的。实施审计时，连最起码的银行询证程序都略掉，无疑是难辞其咎。

但考虑到中国目前执业会计师水平与准则规定还有较大的差距，评估银广夏审计师执业标准是否恰当还要考虑当前我国会计师平均执业水平，如果银广夏审计师在银广夏审计过程中连我国一般会计师水平都不如，则有负证券会计师的荣誉，应予以重惩。

（2）如果认定会计师有重大过失或故意，则要追究刑事责任：银广夏造假金额大大超过3000万元，也大大超过净资产值的5%（其2000年末净资产值是12亿元），给社会带来了严重后果，如果会计师故意出具虚假审计报告，则要处以5年以下的有期徒刑，如有索取他人财物或者非法收受他人财物行为，又故意出具虚假审计报告，则要处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金。如果会计师是重大过失出具虚假的审计报告，则要处5年以下的有期徒刑。

2、事务所会不会破产？

如果证券民事诉讼真得起动，银广夏股东要追究审计所的民事赔偿责任，事务所会不会破产是令人关心的问题。银广夏复盘后，假设跌至15元，则其流通股市值将缩水45亿元左右，如果按美国赔偿标准，由包括审计所在内的被告共要向投资者赔偿45亿元甚至更多，可想而知，这在中国是不现实的，我国目前股价严重背离实际价值，投资者的大部分损失是投机引起的，根据风险自负原则，投资者即原告要承担大部分的损失。笔者认为，比较现实的做法是以造假金额作为赔偿限额，根据《财经》报道，银广夏近两年10亿多的萃取产品出中收入是虚构的，不考虑其他造假因素，按公司总股本5亿算，银广夏每股虚增资产2元，如果股东提讼，赔偿最高限额就是2元，这2元赔偿额银广夏及其高管要承担至少是70%的份额，也就是说审计所每股要赔元，由于银广夏主要流通盘集中在庄家手里，估计占75%，而全部流通股只有亿股，庄家违规操纵股票价格是不可能得到赔偿的，扣除庄家的75%，再考虑不是所有的股东都，假设率是50%，则有代表亿股的股东银广夏造假案的责任人，按每股元赔，中天勤将付出2100万元的赔偿金，如果中天勤注册资本是500万元，再加上历史计提的风险准备金1000万元，笔者估计该所会资不抵债，宣告破产，专业人员要么作鸟兽散，要么以吸收专业人员方式被其他所合并。