税收法律论文【热选4篇】

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税收法律论文【第一篇】

关键词 避税及其法律规制；反避税有效性；反避税机制；结果分析进路

一、国内外研究现状概况

(一)国外的研究情况

关于避税问题，国外的经济学、法学等学科都有专门研究。经济学界通常从财政收入减少的效果角度考虑，将税收逃、避问题合并研究，如(1979)、,(1982)。公认较早开始系统全面研究避税的是著名的美国经济学家约瑟夫。 e. 斯蒂格里茨的《避税通论》(the general theory of tax avoidance),该文全面概括了避税的一般准则，运用一般均衡的方法分析了避税的经济效应，描绘了一系列减轻参与交易各方总税收负担的避税方案，并提出了税收制度改革的建议。该文奠定了经济学家研究避税问题的理论基础和基本方法。此外，也有经济学人对纳税人避税行为的影响因素进行实证研究，如erich kirchler(1999), henry ohlsson(2007);有应用经济学博士论文研究跨国公司的避税问题，如sonja lynne oihoft(1999);还有博士论文研究测定公司避税问题的模型，如joel m. dicicco(2003)。综观经济学关于避税的理论与实证研究，多着眼于避税的成因、经济效应的分析，相关研究为避税的界定及法律规制提供了理论支持和实证数据，也为相关问题的法律经济学分析指明了路径和方法。

国外法学界关于避税的研究，虽然因各国实践和法律文化差异而有不同，但都侧重以下两方面内容：一是对避税现象存在运行的描述、分析，包括对避税现象的抽象概括、因果分析和法律评价以及法经济学分析等，如david a. weisbach(2002)、chin-chin yap(2006)、金子宏(1989);二是对避税法律规制措施的研究，如从法治的视角分析避税的一般规制条款(kunstmann rioseco,matias(2004) ),从公司责任角度看避税的一般规制条款(judith freedman(2003));英美避税规则的比较研究如 granwell & sarah s. mcgonigle(2006),维克多·瑟仁伊(2006),避税的解释规则研究，如brian galle1(2005)。

(二)我国的研究现状

我国大陆学者对避税问题(包括“避税”、“逃避税”)的研究文章数量不少。检ki系列数据库1979年至2008年的相关文章，以 “避税”为主题词，共检索有1 527条(其士论文3篇，硕式论文59条);以“税收规避”为主题，相关文章有4条；以“税收筹划”为主题，相关文章2 226条。 ① 从文章的内容看，围绕我国1994年税制改革与2004年始的新一轮税制改革，分别有两轮研究热潮：

第一轮研究热潮主要以税务机关工作人员关于外国反避税制度的零星介绍为主，因为我国避税实践及其法律规制制度的欠缺，研究者从实务角度，意图通过对国外制度的学习获取相关知识。如孙庆瑞、邱菊《国外反避税措施的启迪》(《中央财经大学学报》, 1994),熊勇立、 周汪丽《加拿大反避税措施简介》(《安徽税务》 1997),胡俊生、 周礼华《国外反避税措施的简介》(《上海财税》,1994),漆秀岚《美国和西欧主要国家的反避税措施》(《国际贸易》,1995)等。随我国新税制逐步建立健全，外商投资的深入，避税与反避税问题首先在国际税收领域突显，迫切要求理论上对相关问题作出解答。此后，有税法学者撰文进行一般理论的探讨，但是绝大部分文章都以概念辨析、性质界定、成因分析为主，而且多局限大陆法系国家相关问题的介绍。其中张守文的《税收逃避与规制》(《税务研究》2002)和刘剑文、丁一的《避税之法理新探》(《涉外税务》2003)两篇文章，对避税的概念、性质、法律评价及法律选择等进行了较全面的法理分析。

伴随新一轮税制改革的推进，税收实务部门与财政经济学人集中于国际避税方式与我国反避税措施的研究，如郑力坚、马哲的《国际避税的方式及反避税措施》(《税务研究》,2005),郭宏、朱祥林的《新形势下的国际避税与反避税》(《经济研究参考》,2005 ), 印中华、田明华的《外资企业国际避税与中国的对策》(《世界经济研究》,2005)。也有学者对避税进行经济分析并提出政策建议，如曲顺兰、郑华章的《避税的经济分析及反避税政策选择》(《涉外税务》,2006),刘怡《避税与反避税的三维视角》(《涉外税务》,2006)。也有学者作成专题硕士论文，如杨艳秋的《企业所得税反避税立法研究》(中国政法大学 , 2004 ),张霞的《避税与反避税问题研究》(吉林大学，2004),王晶的《一般反避税条款制定的必要性》(北京大学，2004年)。

二、主要研究议题及观点评析

(一)关于避税的概念界定

对应于学者称谓“税法中无法解决之难题” ②的纳税人规避纳税的现象，各国理论研究和法律实践正处于不断认识的过程中，对该现象的描述尚未形成统一的术语。理论上关于纳税人减免纳税现象的描述包含一个概念系统，包括避税与相关概念的界分、避税如何定义等，有不同的学说观点。

英美法系学者早期的相关研究，主要集中于划分避税与税收逃漏法律上的界线，而对避税作宽泛理解，与税收节省等不作区分。 ③ 随着避税活动愈演愈烈，司法对避税的态度也发生变化， ④ 对于避税与税收逃脱之间存在的区别已达成共识。 ⑤概括而言，二者的差异在于是在法律之内(尽管可能违背法律精神)还是超越法律范围运作。 ⑥ 但是，因为对税收筹划权认识上的争议，对避税与税收筹划/减轻之间的关系则有广义与狭义之分。所以，理论上对避税有广、狭之分。广义避税，按结果不同，可以区分为可接受的税收筹划(tax planning)、税收减轻(tax mitigation)和不可接受的避税(unaccepted tax avoidance)。大陆法系国家关于避税的理论，主要源于德国的学说和判例。认为税收逃漏是虚伪表示、具有非公开性、法律应予惩治的行为，与避税存在明显区别。大陆法系学者从宪法有关自由、财产权利的基本权利条款中推证，纳税人有依法纳税的权利，对非依法律文义规定而征税的，纳税人可以拒绝，因而推论出纳税人的税收筹划权。该研究重点在于界定避税与税收节省或筹划的界线。

关于避税与税收偷逃、税收节省的关系，我国台湾地区学者葛克昌先生结合台湾地区的法律实践，对三个概念进行了体系化梳理 ⑦ 。我国内地学者也基本沿袭台湾地区学者的三分法观点，认为避税应与偷逃税严格区分，适用不同的立法。有学者将避税作广义理解，分成合理避税与非合理避税两种，并分别对其加以论述。 ⑧又有学者主张对避税进行限缩界定，专指滥用法律事实选择的可能性，进行违反税法目的的异常行为安排，以实现规避税负的不当行为。对那些符合税法规定和目的所为的旨在减轻税负的合法、正当的行为，以节税一词指称。 ⑨ 在对避税的法律性质判定上分歧较大，有合法、违法和脱法三种观点。

对于纳税人减免纳税的现象，综合相关司法判例和学者观点看，理论上人们多从观察者的角度，趋向于三分法界定，将避税作为居于税收逃漏、税收筹划二者之间的边界性概念。因为避税的边界性，争议主要集中于对其作广义或是狭义界定，并作怎样的恰当表述来确定边界。避税与相关概念界分的各法学观点，可以纳入单个社会行动的架构图式来说明。 ⑩ 由于达成规避税收之目的的处境(条件、手段)不同，法学研究者区别了三种不同概念，依据一定的规范标准，作出不同的法律判定，设置相应的法律后果。从概念表述的逻辑结构看，关于避税与相关概念的界定，传统法学的观点主要侧重对现象的事实描述和价值分析两方面，可以归纳概括如表1所示。

(二)关于避税法律规制的有效性

避税单就交易形式看，不属于税法的事实构成要素，但其结果违反了税法的公平纳税正义。法律作为社会控制方式之一，对此应作如何反应或应对，称之为“法律规制”(相对应的英文短语“legal response to”),我国台湾学者有称“防杜”,内地学者有“防范”、“治理”等不同表述。“法律规制”是指通过立法、法律适用等途径来规范、制约避税，包括相应的规章、制度、规则、原则等。对决策者来说，就一定的生活事实决定是否进行法律规范、如何制约等，在现代法治社会就应当进行有效性(也有学者表述为“合法性”、“正当性”“正确性”、“合理性”)论证以获得其成员的忠诚。避税是对现代税法有效性的挑战。按德沃金教授的归纳，面对现代法律有效性的挑战，大致有两种解决问题的理论：一是德沃金提出的权利论，另一是占支配地位的理论。 ⑾ 相对应的，关于避税法律规制的有效性论证，也大致沿两种路径展开：

其一，是理想法治国之宪政主义框架下的税法体系内分析，着眼于纳税人的平等纳税权利视角。 ⑿ 这一分析进路通常引用汉德法官在helvering v. gregory案中的观点，即纳税人有最小化税额的权利，然后依据是否违背税法宗旨、是否滥用私法自治权，将避税作正当(税收筹划)与不正当(滥用避税)区分，认为税法只应对后者进行规制。从宪法关于一般自由和财产权行使的概括条款着手，可以推论出人民有税收规划权，但应以社会秩序与公共利益作为其内在界限。对超过内在界限滥用筹划权的避税行为，应该加以限制。避税滥用私法形成自由，选择与经济事实明显不相当的法律形式，其结果侵扰租税分配正义与租税国家基本秩序，(即政府财政负担应于人民间按其经济能力公平分配的基本原则),而损及公共利益。从权利冲突的角度看，对避税进行法律规制的正当性在于纳税人滥用筹划权利与平等纳税权利相冲突。纳税义务人虽享有私法上的自由，并藉以规划税捐负担，惟不得滥用，如以经济实质不相当的法律形式；而规避租税构成要件的适用，基于平等课税的要求，无论是经济观察法、一般或特别租税规避防杜条款作为防杜脱法避税的工具，即有其必要性。⒀

其二，是基于法律实用主义和功利主义的结果分析，着眼于社会公共利益视角。 ⒁ 从避税的结果看，税收筹划也一样造成税款流失、经济行为扭曲、社会福利减损(负外部性)。虽然税收筹划并无实际价值，然而鉴于规制成本考虑，可以在立法的意图范围内作为一个政策问题加以保护；对决策者来说，规制的具体界限依赖于控制成本效益分析。避税法律规制有效性的结果分析论证进路，反对一开始就假定存在税收筹划权或划定了避税的范围。因为假设权利或界定范围只能意味着筹划必须允许，因而政府什么事情都不需要做。而如果不假定有筹划权利存在，分析交易筹划的结果，以及权衡企图阻止它的努力程度，则法律应该决定作出适当的限制。分析从两个大方面展开：一方面从效率角度看，可以将规避的结果视作税基流失，而将对避税进行法律规制的结果视同税基的扩大。首先讨论为什么规避能被当作一种税基的流失，其次讨论决定合适应税范围的一般模型，最后运用模型检验避税。另一方面，从税负分担角度，讨论反避税的结果是否会影响富人、企业等的税负分配。结果分析进路通过经济学分析方法的运用对避税的私人利益与社会公共利益的权衡，论证避税法律规制的必要性，弥补了法律价值评判的不足；结合数学模型定量分析，依据对其进行法律规制的成本效应分析衡量，确定避税法律规制的范围和力度，理论上能够为决策层确定避税法律规制的界限提供数据支持。

(三)关于避税法律规制机制

理论上看，关于如何规制避税问题，实际上是采用怎样的途径、方法识别填补税法缺漏，从而形成完备、有效的避税防治体系。政府机关之间如何合理分配避税规制权限，识别、否认一种避税交易的税收效果的有效性，是一国政治体制、税收权力分配的具体反映。作为税法体系的组成部分，避税法律规制体系归纳起来，大体上分为立法主导规制模式与司法应对规制模式两种。避税的立法主导规制模式，是指税法的完善与税法漏洞的填补，主要通过启动立法程序(包括立法解释程序)来完成。避税的司法应对模式，主要是由司法机关对具体避税案件作出“反应”是在微观层面上进行的。在英美法国家，避税问题通常被看作税法解释问题。法官必须决定一个给定的有争议的交易是否符合一些必须遵守的法律的字面意思，必须在目的解释、字面解释、逻辑解释或其他解释方法中选择一种原则据以定案。 ⒂基于分权原则和合法性原则，通过民主立法填补税法漏洞、否定避税，可能更可以保障规则的合法性基础。由于各国法律传统和税法制度不同，以及各类避税行为本身的差异，各国都非常注意依据具体情况，通过立法规制达到事前否定避税的目的。

税法论文【第二篇】

[关键词]均田制；租庸调制；两税法

一、唐两税法的主要内容

两税法由唐德宗时期的宰相杨炎提出，并于建中元年(公元780年)正式实施。有关两税法的记载。见《旧唐书·杨炎传》：“凡百役之费，一钱之敛，先度其数，而赋于人，量出以制人。户元主客，以见居为薄，人无丁中，以贫富为差。不居处而行商者，在所州县，税三十之一，度所取与居者均，使无侥利。居人之税，夏秋两征之，俗有不便者正之。其租庸杂徭悉省，而丁额不废，申报出入如旧式。其田亩之税，率以大历十四年(公元779年)垦田之数为准，而均征之。夏税无过六月，秋税无过十一月。逾岁之后，有户增而税减轻，及人散而失均者，进退长吏。而以尚书度支总统焉。”从古书中可以看到，两税法的内容主要包括：(1)纳税人。“户无主客，以见居为薄”，即不分本地人，还是外来户，以居住地为标准，只要在当地有居所的人都是纳税人。无固定居住地的商人也要缴纳1／30的税收。(2)课税对象。“以资产为宗”，这就是说，两税法的课税对象就是纳税人所拥有的资产。这里的资产指田亩，而不包括货币资产这种动产和房屋这种不动产。(3)课税依据。“以贫富为差”，就是以居户的户等及其占有的土地和财产多少为依据。(4)纳税期限。由“夏税无过六月，秋税无过十一月”可知，夏季税收的纳税期限最迟在六月底以前，秋季税收的纳税期限最迟在十一月底以前。(5)税率。“其田亩之税，率以大历十四年(公元779年)垦田之数为准，而均征之”，税率与大历十四年的税率相同。

二、唐两税法产生的背景

(一)政治背景

唐两税法是我国封建社会商品经济发展到一定阶段的产物，反映了当时社会经济的深刻变革，其产生的政治背景主要有三：一是朝廷与地方藩镇之间的收入竞争；二是朝廷内部的党争；三是社会矛盾激化。

1朝廷与地方藩镇之间的收入竞争。两税法实施前期，朝廷与地方藩镇之间的政治和经济矛盾已经非常尖锐，中央政府几乎失去了驾驭地方藩镇的能力。“安史之乱”以后，由于朝廷内部斗争和吐蕃侵逼京西，朝廷对藩镇采取姑息政策。“安史平而藩镇之祸方始”，“安史之乱”后。又产生了藩镇割据的局面。各地藩镇借“安史之乱”之际扩张势力，破坏租庸调，随意征税。造成王赋不入和税权落空地方，朝廷迫切需要加强自己的财权。封建社会的经济权力，归根结底是建立在田制税法上，田制税法不但体现着支配阶级对被支配阶级剥削榨取的深度，也体现着支配阶级内部对于那种榨取物分配的实况。当时的最高统治者要想稳定自己的统治，增加自己的财权，必须改革赋税制度。“唐朝统治者改革税制的主要目的在于解救财政危机，保证中央政府的收入。”两税法把以往“苛捐杂税”合并。纳人中央政府的控制范围，但并不确定统一的税率，而改用摊派的办法，由中央派人依据各州具体情况确定税额并划分其上供、送使、留州的份额，这些措施反映了中央对地方的财权之争。也就是说，唐朝政府实施两税法的主要意图在于通过赋税制度的改革来改变中央和地方之间的收入分配关系，以增加中央政府的财力。

2朝廷内部的党争。两税法的颁布施行，与当时杨炎与刘晏之间的党争有很大的关系。杨、刘之间的党争源于代宗时期。代宗时，元载为相，势倾朝野，培养杨炎为接班人，“载亲重炎，无与为此”。但是，到了大历十二年(公元777年)，唐代宗治元载罪，就派刘晏等进行审讯，最后，处死了元载，杨炎也受到牵连，被贬为道州司马。大历十四年五月代宗死，德宗即位，随即任杨炎为相。“炎坐载贬，晏快之，昌言于朝。及炎人相，追怒前事，且以晏与元载隙陷，时人言载之得罪，晏有力焉。炎将为元载复仇”。“杨、刘矛盾的发展，引起理财政策的变化，其中两税法的颁布最为重要，杨炎改变刘晏理财政策的目的是剥夺刘晏的权力，带有明显的朋党偏见。”林伟洲也认为杨炎欲动摇刘晏的地位，“最根本的手段便是提出一新的赋税方法，与其竞争，甚或取代，两税法的产生便有这种政治作用”。唐德宗即位后，宰相杨炎立即提出“废租庸调、设两税法”。建中元年正月五日德宗大赦天下，颁布了两税法后，杨炎在当月便提醒德宗说：“尚书省，国政之本，比置诸使，分夺其权，今宜复旧。”随后，德宗当月就罢免了刘晏转运使、租庸使等职务，二月贬刘晏为忠州刺史，七月赐刘晏自尽，杨炎达到了复仇的目的。

3社会矛盾的激化。唐中期以前的赋税不仅重，且极度不公。贵族和官员凭借勋位，可以获得税收的减免，而所减免的税收被朝廷转嫁给了底层劳动人民。杨炎曾日：“凡富人多丁，率为官为僧，以色役免。贫人无所入则丁存，故课免于上，而赋征于下。”贞观初年，朝廷文武官员不过642人，而高宗时内外文武官员达13465人，玄宗时内外文武官员达18805人。除行政开支外，安史之乱所引起的勤王平乱的军费开支也很大。这时，朝廷为了满足日益扩大的财政支出的需要，不得不加重对农民的赋税。玄宗敕文日：“重征百姓”，“江、淮之间，此事尤甚。”@对南方的重税引起了人民的反抗，“广德初，‘群盗’蜂轶，连陷县邑”。“人不堪命，皆去为盗贼。上元、宝应间，如袁晃、陈庄、方清、许钦等乱江淮，十余年乃定”。阶级矛盾激化，唐王朝统治受到威胁，必须统一赋税，整顿经济，以减轻农民负担。

(二)经济背景

在两税法产生以前，中国的赋税制度大都是“以人丁为本”，而“以人丁为本”的前提条件是纳税人必须取得相应的土地和资产。由于唐朝前期实行均田制，广大农民基本上都有田可耕，社会经济繁荣，“以人丁为本”的租庸调制实施得很顺利，税源也很充裕。但是，随着历史的发展，这些赋税制度越来越成为社会发展的阻力，这时就需要有新的赋税制度以代替旧的赋税制度。“盖口分、世业之田坏而为兼并，租调之法坏而为两税。”这句话直接阐述了两税法产生的经济背景，即均田制和租庸调制不符合时宜，促使了两税法的产生。

1唐均田制的失败。均田制失败的重要原因是未对全国土地进行彻底的分配，均田制实施得不够彻底。原因主要包括：(1)均田制给予王公贵族、地主和官员占有土地的特权。均田制度规定，对有战功而被授予勋位的人，按官职的高低，可得勋田六十亩至三十顷；五品以上官员及皇宫贵族，按职务和贵族地位之高低，可得永业田五顷至一百顷；在职官员，按职务性质的不同，可得职分田八十亩至二十顷。此外，朝廷还依据官署衙门性质和等级的不同分配公廨田。(2)当时朝廷所分发的土地，仅限于其自身占有的空荒土地，其他私人占有的私有土地未进行重新分配。其他私人占有的土地是指平民占有的土地和贵族官员及寺院占有的土地。早于均田制的封建大土地所有制，在唐中期发展十分迅速。朝廷放松了土地买卖的限制后，众多豪门贵族和朝廷官员大量购买土地，许多官员成了大地主，而许多大地主本身又是官员，加剧了封建大土地私有制的发展。不仅贵族和官员占有大量土地，当时的寺院也占有大量土地。当时的寺院经济已经是“驱策田产，积聚货物，耕织为生，估贩成业”。(3)朝廷所占有的大量屯田、营田等没有用来重新分配。唐天宝八年(公元749年)，农业生产条件还很落后，但仅屯田就收一百九十一万三千九百六十石。由此可见。朝廷所占田产数量相当大。“京畿地狭，民户殷繁。计丁给田，尚犹不足。”对土地分配的不彻底，限制了均田制应有功能的发挥，埋下了被淘汰的祸根。

2唐租庸调制的失败。唐初实行的租庸调制是建立在均田制基础之上的，也就是把土地分配给农民后再对农民征收租庸调。租庸调制是“以一丁身为本，不以资产为宗”的赋税制度，即“有田则有租，有家则有调。有身则有庸。”不管田产之多寡有无，凡是丁男都要交纳等量的租调。“租”是按人口计算的，每丁征粟二石，南方产米的，则交稻三石；“庸”是农民应服的劳役。每丁每年二十日，闰年加两天；“调”是对农村家庭手工业剩余生产物的课征，以绢或币缴纳，凡纳绢者每丁每年二丈，另缴银三两，纳币者二丈五尺，另缴麻三斤。租庸调制失败的原因主要有：(1)均田制实施得不彻底。由于均田制的实施不彻底，加上封建大土地私有化的发展。导致了土地被大量的兼并。农民除了缴纳租庸调外，还必须交纳其他多种苛捐杂税，农民大量流亡。成了庄园经济的庄客，均田制下的小农经济被打破。到了玄宗开元、天宝年间(公元713—756年)，均田制已名存实亡。这时，以均田制为基础的租庸调制也必将退出历史舞台。(2)户籍久不更造。“租庸调之法，以人丁为本。自开元以后，天下户籍久不更造，丁口转徙，田亩卖易，贫富升降不实，而户部岁以空文上之。……兵兴，财用益屈，而租庸调弊坏。”战乱的兴起使得朝廷无暇对居民户籍进行编造。这时，“以人丁为宗”的租庸调制，引起了税负在不同家庭之间的转移，国家无法再依据户籍进行公平课税。(3)贫富差距过大。“租庸调之法，以人丁为本。自开元以后，天下户籍久不更造，丁口转死，田亩卖易，贫富升降不实。其后，国家奢费无节，而大资起。兵兴，财用益屈，而租调法弊坏。”在土地兼并、户口流亡、贫富悬殊的情况下，再按丁身征租庸调已不可能，也不合理，只有因循大历时户税按户等和地税按田亩征税的方法，才能减轻无地或少地的农民的负担。

三、唐两税法对我们的启示

(一)历史意义

两税法舍弃了按人征税的传统人头税，全面开启了按土地和资产征税的税制新历程。他所体现的赋税思想、税制设置观念及其实施的结果，无论是对我国的赋税史，还是对当时唐朝的统治以及唐后我国经济重心的分布都产生了深远的影响。

1两税法的创立，实现了从“以人丁为本”向“以资产为宗”的转变。唐中期以前，田赋制度实行人税与物税并行征收。两税法则以田产和资产的数量为课税依据，废除了对人课税的庸、调，也就等于废除了“以人丁为本”的赋税制度。“两税是由按户等征收税钱的户税和按田亩征收解斗的地税组成，其主要特点是资产税”。这样，两税法实现了赋税制度从“以人丁为本”向“以资产为宗”的转变，开辟了以资产为课税依据的历史先河。杨炎的“以资产为宗”的课税观念，要比马克思的“社会财富的分配决定于占有生产资料的多少而不是决定于人口的多少”的观念早上一千多年。

2两税法的创立，开辟了我国古代以货币计税的历史先河。两税法产生以前，田赋的缴纳都是以实物为主的，而两税法规定，可以用相同价值的货币代替实物完成对田赋的缴纳，确定了税钱的合法地位。这样，征税的客体由以实物缴纳为主转为以货币缴纳为主，极大地方便了国家对赋税征纳的统计和管理。一般来说，在商品经济高度发展的基础上，才会形成以货币计税的税收制度。但唐德宗即位时，商品经济还不够发达，在这种情况下，以货币为计税依据的两税法还能得以推广，在中国赋税史上。意义就更加重大。

3两税法的创立，公平了税负，节约了征纳成本。两税法实施以前，唐朝的贵族官僚以及封建大地主等可以凭借自己的特权获得税收的减免。两税法“以资产为宗”，实行资产多者多纳税，资产少者少纳税的制度，公平了税负，增加了朝廷的财政收入，降低了农民的税收负担。此外，两税法设立以前，赋税杂役名目繁多，劳动人民“旬输月送无休息”，官府也为此忙碌不断。“其租庸杂徭悉省，而丁额不废”，两税法不但合并了徭役，还将纳税期限集中在每年六月和十一月，大大节约了赋税的征纳成本。

4两税法的实施转移了中国的经济重心。两税法的实施，使得唐朝的经济重心从北方转移到南方，“每岁县赋入倚办，正于浙西、浙东、宣歙、淮南、江西、鄂岳、福建、湖南等道，合四十州，一百四十四万户。比量天宝供税之户，四分有一。”从此以后，江南地区成为中国历朝历代财政收入的主要来源地；迄今为止，再未北移。

(二)现实意义

一千二百多年前实施的两税法虽然早已成为历史，但是，成为历史的仅是两税法的概念或其含义，两税法所体现的税收思想或税制设计原则，永远不会成为历史。因为两税法所体现的税制设计思想，对于我国目前，以至未来的税制改革，都具有一定的指导意义。那么，两税法体现了哪些可以用于指导税制设计的税收思想或原则呢？笔者认为，主要有以下几点：

1税制设计的公平原则。在现代社会，人们一般从横向公平和纵向公平两个角度来体现税制设计的公平原则。对于税制的公平原则，一般可从两个方面去理解：一是纳税能力或经济能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，称作“横向公平”。也就是说，如果在征税之前两个人的福利水平相同，在征税之后，他们的福利水平也应该相同。二是纳税能力或经济能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，称作“纵向公平”。税制设计所要求的横向公平原则和纵向公平原则，在两税法中也有体现：(1)两税法提到“不居处而行商者，在所州县，税三十之一，度所取与居者均，使无侥利”，即居无定所的商人也要交税，税率与有定所的人基本相同。这体现了税收的横向公平原则，即“相同能力的人缴纳相同的税收”。(2)两税法还提到“人无丁中，以贫富为差”，就是说男子不分十六岁还是十八岁，均以其所持有的土地和财产数量为依据进行课税。这体现了税收的纵向公平原则，即“能力大者多纳税，能力小者少纳税，无能力者不纳税”。此外，“以资产为宗”，也体现了税制设计的纵向公平原则。因为在两税法出台以前，由于土地兼并、人丁转死。均田制已名存实亡。一方面，人丁多的户口占有的土地不一定就多；另一方面，丁口相同的家庭，其纳税能力不一定相同。而在封建社会，土地是人们最重要的生产资料，占有的土地越多，纳税能力越强；反之亦然。所以，两税法“以资产为宗”恰恰体现了税制设计的纵向公平原则。转2税制设计的效率原则。在税制设计过程中，人们经常以效率原则衡量税收制度的优劣。人们不仅评价税收制度所形成的行政效率，还评价其对资源配置的影响效应。税收制度所形成的行政效率与资源配置的经济效率往往是相互联系的。换言之。较低的行政效率一般总是阻碍经济效率的提高，而较高的行政效率则总是能够促进经济效率的提高。两税法提到“其租庸杂徭悉省”，体现了税制设计的行政效率和经济效率原则。两税法将租庸调以及户税、地税、青苗钱等合并，统一开征两税，纳税项目减少，缴纳时间集中，省去了原来的“旬输月送”的麻烦和税吏催缴的痛苦。这样，就等于简化了税制，集中了税款征纳时间，自然地就提高了税收制度的行政效率。税收制度行政效率提高了，税款征纳成本就降低了，即税收执行成本降低，相应地税收的经济效率就提高了。相反，在两税法颁布以前，户税、地税、青苗钱等杂税徭役分开征收，征纳时间也不尽相同，造成“旬输月送”，这大大增加了赋税征纳及运输过程中的无形损耗，无疑降低了税制的经济效率。

3税制设计的确定原则。根据现代税制理论，税收制度必须符合帕累托效应的要求，不增加社会经济的额外负担，不扭曲资源的有效配置，才有可能提高经济效率。增进社会福利。如果政府不遵守事先的约定(税法对课税对象、税率等的规定就可以理解为政府对纳税人所应缴纳税收的一种事先约定)，经常而且随意地扩大课税范围或提高税率以满足支出扩大的需要，那么就会给纳税人以错误的预期，迫使纳税人改变其经济行为，从而影响税制设计的预期经济效率，并最终影响社会福利的增进。两税法避免了不确定性因素所带来的负面影响。两税法提到了“量出以制人”，就是说先确定财政支出规模，然后以财政支出规模来确定财政收入规模。这就是说，朝廷在一定时期内的支出总量要预先确定下来，再根据支出总量确定收入总量，而不能随意地扩大收入，增加赋税总量。两税法的这一规定，在一定程度上约束了朝廷的乱课税行为，使得朝廷不能随意增加赋税的课征，这就等于给了当时臣民以正确的税赋预期，体现了税制设计的确定原则。此外，两税法规定“夏税无过六月，秋税无过十一月”，也就是说，夏季税收最迟在六月底以前完成，秋季税收最迟在十一月底以前完成。这也体现了确定原则，因为规定了纳税时间，给了纳税人和课税主体以确定的纳税期限。

4税制设计的简化原则。税制设计的简化原则，是我国税制改革的一个重要原则。如2008年1月1日颁布实施的《中华人民共和国企业所得税法》合并了内外资企业所得税，把企业所得税税率统一定为25％。税制设计的简化原则在两税法中也有体现。比如两税法规定“租庸杂徭悉省”，也就是说，把租庸调以及户税、地税、青苗钱等苛捐杂税一起合并，统一开征两税。两税法把原先多个纳税项目或纳税对象合并，把他们的税款征纳时间集中在六月和十一月。这样，两税法的实施等于简化了税制，体现了税制设计的简化原则。

税法论文【第三篇】

「关键词税收法定主义；市场关联性；量能课税原则；对偿原则「正文

一、税及税法的正当性的另类解读

我国学者研究税及税法的正当性很大程度上是从税收法定主义的角度去分析的，为此便在一些法律乃至宪法上为其寻找根据，但有一些问题在研究税及税法的正当性之前不得不予以澄清——一种税的开征的根本理由何在？国家的税收的开征受什么指引？纳税人是否一有法律纳税义务，就得纳税？等等。虽然这些问题的表述不一，但都有着内在的关联性，其实，这些问题的核心在于——税及税法的正当性究竟何在？这即是本文的议题。

人民有依法纳税义务，固为“宪法”第19条所明定，但课予人民纳税义务之税法，本身须具有正当性，始符合实质国家要求。[①]因此，探讨税及税法的正当性已经不仅仅只是是否有法律规定这么简单了。可以说，法律的规定只不过是税及税法的正当性的形式要件，但最根本的还在于税本身的正当性，即税的正当性的实质要件。为此，笔者以为：税的正当性包括形式层面的正当性和实质层面的正当性。形式层面的正当性为：税收法定主义；实质层面的正当性为：课税对象的市场关联性以及量能课税原则和对偿原则的互动、配合。

二、税及税法的形式正当性——税收法定主义的反思

（一）税收法定主义的由来

税收法定主义起源于中世纪的英国，最初是由封建制度内部的权力斗争引起的，之后，随着新兴资产阶级的发展，才演变成新旧势力的对抗而斗争。[②]从诺曼底公爵威廉征服英格兰，到约翰暴政[③]，一步一步引发了封建内部势力，尤其是新兴资产阶级的不满，最终约翰被迫签署了《大》，该被公认为是现代税收法定主义的源头。随后，该经补充重新颁布，从而确定了课税权的由来。随后，英国革命史上的里程碑式的文件《权利法案》，进一步巩固了议会的地位，从而也就进一步确立了税收法定主义。英国确立的税收法定主义对世界的影响之深，不仅仅只对英美法系国家，大陆法系国家随后也不约而同地选择了税收法定主义作为税法的基本原则，可以说这是英国对世界税法文明做出的贡献。

（二）税收法定主义的内涵

关于税收法定主义的内涵，各国很少在立法层面上予以规定。就是在税法界也尚未对此达成一致意见。日本税法泰斗金子宏认为，税收法定主义包括：（1）课税要件法定主义；（2）课税要件明确主义；（3）合法性原则；（4）程序保障原则。[④]另一位日本税法大师北野弘久则认为税收法定主义包括两个方面的内容，一是税收要件法定主义，这是税收立法的准则，包含税收要件明确的要求；二是税务合法性原则，这是税收执法的准则。[⑤]

我国台湾税法学者葛克昌则认为，所谓“租税法定主义”至少应包括下列四项：（1）类推禁止原则；（2）溯及禁止原则；（3）法律优位原则；（4）法律保留原则。[⑥]在祖国大陆也有一些不同的看法，如张守文认为，税收法定主义原则具体包括三个原则，即课税要素法定主义、课税要素明确主义和依法稽征主义。[⑦]还有的学者针对中国的实际国情提出了一些中国特色的税收法定主义的内涵，税收法定主义的基本主张是税收法律制度的创设合法和税收法律制度的内容合理。[⑧]

通过上述对一些税收法定主义内涵的疏理，我们不难发现，其实这些论述都没有太大的不同，尤其是我国学者对税收法定主义的解读，基本还处于引用别人的理论的阶段，这也在一个侧面反映了我国税法研究的滞后。

但依笔者之见，税收法定主义至少要包括：税收立法上的法定主义、税收执法上的法定主义和税收司法上的法定主义。片面强调任何一方面都不会使税收法定主义的价值真正得以实现，税及税法应该是一个全面的系统的，离开了任何一个层面的法定都是不完整的。

（三）税收法定主义的功能反思

自英国“创立”税收法定主义以来，已经过去了几个世纪，税收法定主义也基本上在大多数国家得以确立。[⑨]与纳税人对税及税法的了解的深入相驳，我们却很少对税收法定主义这一号称税法的基本原则的功能进行更深入的解析，欣慰的是国内也有少数学者对此进行了一定的研究[⑩].现在国内有一种研究倾向，就是倾其所力去找一些规定，以证明我们的税收法定主义的存在和确立，这种人为的税收法定主义对纳税人的权利保障究竟有多大意义是值得我们去反思的。

从英国税收法定主义的产生背景就可以知道，其实税收法定主义的诞生是有其深刻的政治目的和动机的，税收法定主义是各方利益相互斗争、妥协的结果，但其更本上却促进了纳税人权利保障这一税收法定主义的内核。在西方世界（世界上绝大多数国家），税收法定主义经过近几个世纪的发展，其功能价值基本定位在：纳税人权利的保障上。税法的目的在于公平分配租税负担，而不干预市场自由竞争秩序，和纳税人的基本自由和基本权利，纳税人权利保障被界定为税收法定主义的界限。当然这一切并不意味西方世界税法不考虑税法的财政目的，其实在西方税法的很大一个功能在于财政[11]，但因为其税法体系的完善，强调税法的纳税人基本权利保障功能，并不会影响其财政功能。

在我国税收法定主义的价值究竟有多大，或者说我国税法的价值取向究竟是什么，这是任何一个研究税收法定主义学者不得不先行思考的问题，而现实的研究中我们绝大部分学者选择了回避。

在我国税法更多的时候是一种政府的财政工具，税法的角色决定了其随时代变迁的频繁性和复杂性。德国联邦，亦因时代变迁与学说之影响，对自己的一些判决进行否认并更新[12].在税收实务界，德国自1919年《租税通则》颁布至今，屡屡变动自己的理念（尤其是一战后至上世纪六七十年代），这与德国社会的变迁是息息相关的。在我国更如此，这也就决定了我们的税法研究，至少是税收法定主义的研究应该放在时代的演进中去解读。而现在的中国，在经济不是很发达的时期，其税法更多的时候是以政府的财政工具的角色出现，这也就决定了税收法定主义在我国的命运和变异。

笔者以为，税法（税收法定主义）的功能[13]，从不同的侧面必会得出不同的结论。但最根本的功能在于财政目的和纳税人基本权利保障目的。至于具体到一个国家的目的的制定和实施总是或者说必然地受到社会、经济、心理、历史、文化以及各种价值等

各种因素的影响和制约。[14]

（四）我国的税收法定主义——财政目的与纳税人权利保护的两难抉择

税的天生无对价性决定了其对纳税人人身和财产的干预，尤其在租税国家的理念指导下，一旦国家财政出现危机，国家便试图通过各种手段去寻租。为此，人们便寄希望于“税收法定主义”，但税收法定主义真的是纳税人的保护伞吗？税收法定主义会不会成为变相的侵害纳税人的基本权？

在当今的中国，财政目的依然是税法的最重要的目的[15].界定这一税法之根本目的后就不难理解我们税收法定主义的纰漏和缺陷，在我国其实严格意义上的税收法定主义是不存在的。

从我国税收立法层面上讲，研究者大多在《宪法》第56条上寻找依据，但“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”这一简单的规定显然是很不完全的。其一，此规定与税收法定主义的实质相去甚远，现代税收法定主义的基本价值在于保障纳税人的基本权，而在我国的宪法56条中，连纳税人基本的权利都只字未提；其二，依法纳税，究竟以什么法纳税？也即是说法的“度”问题，这一点学者谈得比较多，在此不予过多论述；其三，宪法56条是否有税收法定主义的一般条款的功能，这是很值得怀疑的。一般条款的功能在于在具体的制度条款无法解决实际问题的时候，便援引一般条款来弥补立法的真空，而在我国税收法定主义的具体制度条款是不完善或者说是缺位的；其四，在立法上我们依旧没有构建出我们自己行之有效的税收法定体系。从我国税收执法和司法层面上分析，在税收实务上宪法56条被滥用的情况比比皆是，这一切足见宪法56充当税收法定主义依据的不足和无能。

我国严格意义上的税收法定主义的缺位，其深层次的原因在于税收法定主义的财政目的功能的指引。中国的经济还没有强大到我们可以放弃税法财政目的指导，或者说我们无法在税收法定主义的纳税人基本权利保障功能的指引下，切实保障政府的财政功能。而这并不是法律所能解决的，它关涉到政府的职能、效率以及纳税人的权利意识等因素。在税收法定主义的财政目的价值观念主导下，一切合乎税收财政的行为在政府的抉择和行动中基本都会得到支持[16]，从而税收法定主义的纳税人权利保障功能必会让位。当然，慢慢我们的税收立法、执法及司法都会在法定的框架内各行其是，但这是不是税收法定主义的真正落实依旧需要检讨。从根本意义上说，税收法定主义在我国的处境是税法的财政功能和纳税人保护功能的冲突的必然结果，这种情况在很长一段时间内依旧会存在，单纯的税收法定主义很难解决其自身的问题。

三、税及税法的实质正当性

（一）税的实质正当性——市场关联性

对于税的分类，众说纷纭，但基本上都把税分为以下几大类：流转税（也有的学者成为商品税）、所得税、财产税、资源税以及行为税。其实，无论怎么分类，很重要的一个标准在于课税对象，而在税法上课税的对象主要是民事行为以及民事行为的经济效果。为简化起见，笔者把税法分为两大类：“对人税”和“对物税”。“对物税”更多的是针对课税对象的民事行为，以行为税为典型：“对人税”更多的是针对民事行为的经济效果，以所得税为典型。

民事行为和民事行为的经济效果之所以得纳税，主要不在于税法以及宪法的规定，在于其为公共利益所必要，或者说民事行为和民事行为负有社会义务。[17]现实中的所得原则上产生于双方当事人的契约自由行为，似乎没有税法介入的可能。但是，“所得不仅是由个人之劳心劳力，同时也是市场交易之结果，故所得由个人给付与市场交易组成，二者缺一不可。”[18]个人所得的取得的前提在于市场的存在，虽然市场不是国家形成的，但国家组织结合并促进市场，同时提供法律秩序等制度以保障市场得以有效运行。个人所得之获取，背后有赖于国家对生产、职业法律制度之存在，利用国家之货币政策、商业政策、景气政策等经济政策，在需求与供给之间取得经济利益。个人所得，乃以国家所确立之商业法律制度为基础，此包括社会大众所创造之市场条件、生产规格、技术与商业关系。[19]而国家为了组织并维持市场的运转，就不得不制定一些政策、创造一些条件，为此也就得从财政收入中列支，其结果就必然是给予通过市场获取的所得以社会义务，最主要的即是纳税义务。从这个意义上说，税是一种收益的对价是有一定的道理的。

所得税之课征要件，主要有二：一为个人参入市场交易过程之状态；二为利用营业基础，以取得个人收入之行为。[20]尽管法律明确规定了纳税人的纳税义务，但显然税的正当性根源不在于法律的规定，所得税的正当性在于所得的市场关联性。只有通过市场所获取的所得才得以课税，否则税的正当性便受到质疑，这即是税的正当性的内在的根本的理论基础。

（二）税法的实质正当性——量能课税原则和对偿原则

税的正当性是课税对象的市场关联性，但所有与市场关联的课税对象的课税是否具有正当性，这即为税法的正当性所关注的问题。就课税对象赋予纳税义务，有很多标准[21]，其中由以“量能课税原则”为典型。现代给付国家无不以“量能原则”作为租税合理正当性之标准，而以“对偿原则”在例外情形，始具有合理正当性。[22]

量能课税原则是指按每个人所的高低，以适当比例负纳税义务，亦即所得越高者，纳税金额越高，个人之租税负担应依其经济给付能力来衡量，而定其适当质纳税义务；对偿原则是指每个人按从国家及地方自治团体所取得利益，所相当之所得一部分负纳税义务。[23]

量能课税原则之所以能成为税法正当性的理论基础在于：量能课税使纳税人有理由相信与其有负担能力相同的人也负相同比例的税收，从而其在市场上竞争对手的课税成本与其是相同的。

罗尔斯在其不朽的名著《正义论》中提出对后世影响深远的两个正义原则。第一个原则：每个人对与其他人所拥有的最广泛的基本自由体系相容的类似自由体系都应有一种平等的权利。[24]量能课税原则本质上是合符罗尔斯正义原则的，它在相同的纳税人之间给予一种相同的平等对待。[25]从而使纳税人在纳税后依旧处于纳税前的市场地位，也就是说，量能课税原则在课税的同时，没有过度地干预市场的自由竞争和纳税人的市场地位。

必须予以说明的是，量能课税只是在维持财产现状的情况下，对财产的增量做相对公平的处理。[26]另外，量能课税原则所依赖的负担能力，而其说是一个税法上的既定的事实，倒不如说是一个完全意义上的税法判断，既为判断就不可避免地带有人为的主观色彩，这也为量能课税的科学性带来了挑战。所以，税法的正当性的实质面仅仅依赖于量能课税原则是不够的，正如Tipke所言，还必须以“对偿原则”在例外情形下予以规制。只有量能课税原则和对偿原则相互协商、共同配合，才能奠定税法的实质正当性的理论基石。

四、税及税法的形式正当性和实质正当性的关系

理论界和实务界一谈到税及税法的正当性大部分

都从其形式正当性着手的，这也掩盖了对其实质正当性的研究。从根本意义上，税是政府对纳税人财产的一种无对价的获取，或者说，税是对纳税人财产或其权利的一种剥夺这就不可避免地与纳税人的权利保障相冲突。为此，研究税及税法的实质正当性就显得更为重要，而我们恰恰忽视了这个层面的研究，这并不意味着形式层面的税收法定主义的研究不重要。

从税收立法层面上讲，税的开征及税法的颁布，更多地应该使其符合税及税法的实质正当性。形式正当性应当建立在实质正当性的基础上，否则税及税法则有被滥用的危险[27].在国外，很多国家建立了违宪审查机制，使得滥用税及税法的行为能够得以补救，但在我国却没有这种制度。所以，税及税法的实质正当性在我国有着比形式正当性更为重要的意义。反之，建立在实质正当性基础上的形式正当性反过来又促进实质正当性的深入，使其更好地推动税及税法的财政目的和纳税人权利保护目的的协调。

在税收执法和司法层面上，严格执行在实质正当性的基础上所建立的税及税法，便不再只是简单的税收法定主义，而是蕴含着实质正当性的税收法定主义[28].而我国似乎还很少达到这个层面，我们通常所说的依法纳税，只有在这个层面上讲才是具有正当性的，才是真正意义上的税收法定主义。

总之，税及税法的形式和实质正当性是互为一体的，任何一种税及一部税法只有同时符合形式正当性和实质正当性才能在其财政目的和纳税人权利保障目的之间找到一个平衡点。

五、结语

税及税法的财政目的和纳税人权利保护目的是一对有着内在冲突的价值，现代国家，尤其是发展中国家和转型国家很难把两者协调好[29].在我国也是如此，究其原因是复杂的，但很重要的一个原因在于我国很少对实质正当性予以关注和研究。如果说我们没有严格意义上的税收法定主义，那么我们就根本没有税及税法的实质正当性的审查，这对纳税人的权利保障是极其不利的，也会间接影响到税及税法的财政目的。其实，只要把税及税法的形式正当性和实质正当性统一、协调好，或者说，在税收立法、执法以及司法时，更多地关注税及税法的形式正当性和实质正当性，使税收法定主义建立在实质正当性的基础上，就可以解决，至少是缓解这一对内在的价值冲突。

「注释

[①][德]Friauf，转引自葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第79页。

[②]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第100页。

[③]刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法制》，北京大学出版社2004年3月版，第80页。

[④][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年3月版，第59-63页。

[⑤][日]北野弘久：《税法学原理》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第64-65页。

[⑥]葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年11月版，第80-104页。

[⑦]张守文：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2002年7月版，第30页。

[⑧]刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法制》，北京大学出版社2004年3月版，第97页。

[⑨]即使没有明确税收法定主义，最起码也会在宪法中规定公民的纳税义务。如我国宪法第五十六条规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这一条经常被国内学者认为是中国的税收法定主义的宪法依据。

[⑩]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第104页。

[11]西方国家大部分财政收入来自税收，但在我国由于规费等一些行政费用的征收，所以我国税收占财政收入的比重相对低于西方国家，但依然占有绝对的比重。

[12]葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年1月版，第170页。

[13]对于税法（税收法定主义）的功能学者们更多的是从法体系的角度来解析的，如有的学者认为税收法定主义的作用为：税法解释、税法漏洞补充等等。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第115-123页。

[14]孙同鹏：《经济立法问题研究——制度变迁与公共选择的视角》，中国人民大学出版社2004年3月版，第10页。

[15]此观点我导师杨晓强教授给了我不小的启发，在此深表感激。杨老师在课堂上讲到中国目前的现状决定了我们的税法的很重要的一个使命依旧是财政收入，但笔者以为中国目前的立法和实务界都浸透着一股“财政唯一目的的感觉”，可以预见在很长一段时间，财政目的依旧会主导我国的税法的方向和价值观。

[16]当然也有例外，如在我国的税收实务当中，“第三人履行承担契约”是被法院否决的，但这并不意味着是税收法定主义的纳税人权利保障功能起作用，恰恰相反是对纳税人权利的否决和损害。

[17]由于对人税的特殊性，下面对税的正当性的研究主要以对物税的所得税的正当性为例。选择所得税为例，主要基于以下几个理由：其一，所得税的纳税人的范围广；其二，所得税的财政重要性；其三，所得税的复杂性，一定程度上说所得税的问题涵盖了其他税的问题。

[18][德]Kirchhof，转引自葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第12页。

[19]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第12-13页。

[20]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第13页。

[21]如不考虑其所得的高低统统按统一的数目课征，典型就是历史上的人头税，此种标准现代国家很少采用；按每个人从市场中所取得的利益的一部分课征，即一般所说的“利益对价说”；还有一种即是按每个人所得的高低课征，也就是通常所说的“量能课征”，这一标准为大多国家理论和实务界所接受，我国虽然没有明确规定该标准，但实际上我国还是采纳了这种标准。

[22][德]Tipke，转引自葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第88页。

[23]相关论述参见，葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第87页。

[24][美]约翰·罗尔斯：《正义论》，何怀宏、何包钢、廖申白译，中国社会科学出版社2003年10版，第60-61页。

[25]现实中也有很

多不平等对待的课税，这为上面所提到的“补偿原则”所赋予税法上的正当性，这也与罗尔斯的分配正义的“差别原则”实质上是相通的。

[26]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第138页。

[27]在国家财政紧缺，或国民愚昧的情况下，便容易出现，在我国封建时代，这种滥用的情况屡屡出现。当然现代政府滥用税及税法的方式可能会比较隐蔽，但也会时常出现，只不过更难发现而已。

[28]西方国家的税收法定主义大多是从这个层面讲的，当然也会有实质非正当性的税收法定主义的出现，但这毕竟比较少，纵使出现也会由其违宪审查制度所矫正。

[29]、试图为发展中国家和转型国家构建一套税法体系以解决这些国家所遇到的难题，事实证明是有效的，也值得我国税收立法所借鉴。参见、，BasicWorldTaxCode，1996.

「参考资料

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[6]孙同鹏：《经济立法问题研究——制度变迁与公共选择的视角》，中国人民大学出版社2004年3月版。

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[11]黄俊杰：《税捐正义》，北京大学出版社2004年10月版。

[12][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年3月版。

[13][日]北野弘久：《税法学原理》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。

[14][美]约翰·罗尔斯：《正义论》，何怀宏、何包钢、廖申白译，中国社会科学出版社2003年10版。

税法学论文【第四篇】

一、中国税法学研究落后的成因分析

税法在现行法律体系中是一个特殊的领域，它不是按传统的调整对象的标准划分出的单独部门法，而是一个综合领域。其中，既有涉及国家根本关系的宪法性法律规范，又有深深浸透宏观调控精神的经济法内容，更包含着大量的规范管理关系的行政法则；除此之外，税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性，税款的保护措施还必须借鉴民法的具体制度。因此，将税法作为一门单独的学科加以研究不仅完全必要，而且具有非常重要的理论和实践意义。当宪法学热衷于研究国家根本政治经济制度而无暇顾及税收行为的合宪性时，当经济法学致力于宏观调控的政策选择而不能深入税法的制度设计时，当行政法学也只注意最一般的行政行为、行政程序、行政救济原理而难以触及税法的特质时，将所有的与税收相关的法律规范集合起来进行研究，使之形成一门独立的法学学科显得尤其重要。这样可以博采众家之专长，充分借鉴相关部门法已有的研究成果和研究方法，使税法的体系和内容更正完整和丰富。

然而，当前我国税法学研究的现状是，主攻方向不明确，研究力量分散，研究方法单一，学术底蕴不足，理论深度尤显欠缺。经济学者只重视税收制度中对效率有重大影响的内容，法学家们也只满足于对现存规则就事论事的注释，税法在法学体系中基本上属于被人遗忘的角落。随着社会主义法治进程的深入，依法治税越来越成为人民日益关心的现实问题。人们不仅关心税收行为的经济效果，更关心如何通过周密细致的法律措施保证自己的合法权益不受侵害。税法的功能不仅在于保障政府正当行使职权，同时也在于以法律的形式对相关主体的行为进行约束和监督，使其在既定的框架中运转，不至于侵犯公民的权利和利益。恰恰在后一点上，我国税法学的研究相当薄弱。如税收法定原则的贯彻落实，税收征管程序优化设计，纳税人权利的保护等，都是我国财税法学研究亟待加强的地方。

所以，总体来说，中国税法学目前仍然在较低水平上徘徊。由于中国税法立法数量多，涉及面广，其中法律规范的内容还有一些与众不同的特性，所以人们勉强还能接受税法作为一个相对独立的法律部门而存在，不管在位阶上它是属于财政法、经济法抑或行政法；然而，就现状而言，中国税法学能否成为一门独立的研究学科的确令人担忧。作为一门独立的研究学科，首先，应该具有独立的研究对象；其次，应该形成比较完整的学科理论体系；再次，还应该产生一批高质量的研究成果；最后，该学科应该具有丰富的、可待挖掘的理论资源和广阔的发展前景。对照这些要求，我们惭愧地发现，中国的税法学研究的确刚起步，用“幼稚”一词进行描述并不过分。由于历史的原因，中国的法学研究自20世纪70年代以后才进入现代法的复兴和发展时期。而其中税法学的研究更是晚了将近10年，从80年代中期才开始产生和发展。（注：倘仅从时间上看，我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版的、刘隆亨编著的《国际税法》，但一般认为，1986年由北京大学出版社出版的、刘隆亨所著：《中国税法概论》一书标志着我国税法学的形成。参见刘剑文：《中国税收立法研究》，载《经济法论丛》（第一卷），法律出版社2000年版，第82页。），不过，这虽然是中国税法学研究滞后的一个客观原因，但是我们认为其并不足以解释全部现象。因历史原因耽误的法学学科并非只有税法学，刑法学、民法学等传统学科同样难逃厄运，可是它们现在却得到了欣欣向荣的发展。10年来法学研究最引人注目的领域是行政法学，它的起步可能比税法学更晚。在20世纪90年代初的时候，行政法学还只是停留在利用教科书对现行行政法进行注释的阶段，而今行政法学硕果累累，傲然屹立于法学之林。除此之外，还有环境法学等新兴学科的兴起和发展也都说明了历史原因并不是中国税法学研究落后于时代、落后于其他学科的最主要原因。我们认为，最主要的原因表现在以下四个方面：

1.税法基础理论研究重视不够。税法学并不是不能够从事现行法律规范的解释工作，相反，解决税收立法、执法和司法过程中的现实问题是中国税法学的天职。税法的解释，既有利于法律自身的完善和发展，又有利于税法的普及，是一件利国利民的好事，同时也是每一个国家法制和法学发展史上一个必经的阶段。但是税法学者在参与税法活动的各个环节时应该有自己独特的视角，这种视角不一定与立法者、执法者和司法者、乃至守法者的视角完全吻合，这样才能保证它作为一门研究学科得以存在的价值和意义。而且总体来说，税法学的视角应该比参与税法活动的其他任何人的视角更能把握问题的实质。要锻造税法学这种与众不同的观察问题、分析问题和解决问题的思路和方法，必须有赖于税法学基础理论研究的加强。只有税法学基础理论，才能将税法研究提升到一个新的高度，使之不仅关心在征纳过程中税款的计算、税收优惠的程度等具体的问题，更会着意将自己置于整个国家法律体系的大环境中，关心自己在法律体系的地位，关心自己与其它法律部门如何协调等；也只有税法基础理论才能够使税法内部发展成为相互依存、相互制约的科学体系，使概念与概念之间、原则与原则之间、制度与制度之间环环相扣却又畛域分明。可以说，税法基础理论研究的广度和深度决定了税法学能否独立地成为一门法学学科，也决定了税法学自身研究的进展和步伐。反观中国税法学界，有关基础理论研究方面的成果寥若晨星，只是在税法基本原则、税收基本法方面有一些介绍性的论述（注：这方面的成果主要有：刘隆亨等：《制定我国税收基本法应具备的特征》，《法学杂志》第1997年第1期；刘剑文、熊伟：《也谈税收基本法的制定》，《税务研究》1997年第5期；刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期；张宇润：《论税法基本原则的定位》，《中外法学》1998年第4期；陈学东：《浅论税收基本法的调整对象》，《杨州大学税务学院学报》1997年第4期；李刚：《对税收基本法几个问题的认识》，《财经研究》1996年2期；华国庆：《制定我国税收基本法刍议》，《安徽大学学报：哲社版》1998年第3期；郭勇平：《关于我国税收基本法中税收司法体系的立法思考》，《杨州大学税务学院学报》1998年第1期；徐志：《我国税收基本法之研究》，《浙江大学学报：人文科学版》1999年第1期。），税收法律关系的研究才刚刚起步（注：这方面的成果主要有：刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期；张登炎、侯绪庆：《论税收法律关系的构成要素》，《湖南税专学报》1995年第1期；何小平：《税收法律体系论要》，《政法论坛》1996年第4期；贺玉平：《论税收法律关系》，《贵州大学学报：社科版》1998年第1期；王成全：《论税收法律关系主体之间法律地位的不平等性》，《中央政法管理干部学院学报》1997年第4期。），税法与其它法律部门的互动研究也只是在借鉴民法债权制度方面有一些初步成果。（注：这方面的成果主要有：首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期；张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期；杨小强、彭明：《论税法与民法的交集》，《江西社会科学》1999年第8期；杨小强：《论税法与私法的联系》，《法学评论》1999年第6期；杨小强：《日本地方税法中的民法适用及启示》，《中央政法管理干部学院学报》1998年第4期；程信和、杨小强：《论税法上的他人责任》，《法商研究》2000年第2期；费锦红：《试论税收优先权与抵押担保债权》，《浙江经济高等专科学校学报》1999年第6期。）至于国内目前唯一的一本基础理论方面的专著，也只能看成是有关税收基本法的论文集，其内部的体系还有待完善，且总体来说，说理尚不够透彻，受税收实务部门起草的《税收基本法（草案）》所定框架的影响过大。（注：参见涂龙力、王鸿邈主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版。）但不管怎样，这些成果毕竟对中国税法基础理论的研究起到了较好的示范作用，有助于中国税法学的理性成熟。（注：值得一提的是，有些税收经济学者结合自己的专业也在关注税法学的进步，并取得了令人称许的成绩。其中有代表性的如许善达等著：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版。）

2.税法学研究方法尚显单一。这首先表现为税法学对税收学的长期依赖状态。从学科关系上看，税法学和税收学分别站在不同的角度研究同一个对象，其内在的相通性是毫无疑问的。由于税收学的研究较税法学的研究起步早、成果多，因此在税法学刚刚起步的时候有意识地合理借鉴税收学的研究成果是非常正确的，它有助于节省时间、加快进程。再加上税法学本身的特性所致，很多问题必须进行经济分析才能更清楚地辨析其中的利害关系，所以税法学的发展离不开借鉴税收学的研究方法和研究成果。然而，这二者毕竟分别属于法学和经济学两个不同性质、具有相对独立性的学科。税法学应该有自己独特的研究方法和研究视角，它所关心的焦点可以在某一点上与税收学相同或相通，但是在更多的方面，应该是不同于税收学的。从税法学的研究整体及其发展过程中来看，税法学研究长期过分依附于税收学研究，连许多税法学研究的成果都是税收学界的人士在专攻税收学的同时附带地作为一个新领域开拓出来的，这就难怪人们善意地责怪税法和税法学“活性”不强了。（注：参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。）的确，仅仅从税法学的角度研究税法问题会不可避免地受到学科局限性的影响。因此，应当从税法学自发的需要出发，在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容，而不是从税收学的角度出发去裁剪税法学，这样才能真正做到从法律角度研究税收问题。

如果说以上所述的税法学在处理与税收学的关系时是过于机械的话，那么，税法学在处理自己与法学其他学科的关系时就是失之狭隘了。实际上税法与法理学、宪法学、民法学、行政法学、刑法学、诉讼法学、国际投资法学、冲突法学等部门法学的关系非常密切，税法学应该善于站在法理学和宪法学的高度处理税法问题，税法学也应该吸收和借鉴民法学和行政法学中的具体概念、原则、制度等研究成果；此外，作为宏观调控法的一个重要组成部分，经济法的国家依法调控经济之理念也应随时指导税法学的研究和实践。总而言之，税法不是一个孤立的学科，它必须借鉴其他法学学科乃至于政治学、经济学、社会学的成果才能不断发展和完善。税法每天面对的都是日新月异、快速运动的社会经济生活，各种新事物层出不穷，税法学首先必须借助于相关学科的知识对其加以理解和接受后，才有可能回到自己的领地上研讨出科学合理的应对之策。如果税法学研究时带有明显的学科狭隘性，就税法论税法，而没有将其放到与其他学科的广泛联系中，或是更广阔的理论背景中加以分析，所得出来的结论必定有失允当，难以为整个国家的法律体系所认可。我国税法学研究长期以来的确表现出缺乏兼容性的弱点，很少有人主动地开拓自己的研究领域，相反却总是愿意亦步亦趋地围绕着现行税法，要么着力论证变革旧税制，实施新税法的合理性，要么对现行税法提出一些修修补补的意见。这充分说明了税法学缺乏学术远见、安于现状，同时也再一次展示了中国税法学的不成熟。

3.税法学研究人员知识结构不合理。虽然我们对于税法学机械地照搬照抄税收经济学的内容持批评态度，但是研究税法学又的确不能不掌握税收经济学，否则研究不可能深入下去。这主要是因为税收立法关于税种选择、税率确定以及减免税的幅度等方面的决策都必须要考虑它们可能带来的经济效果，而税收经济学对此已经有成熟系统的研究，因此税法学完全可以合理借鉴。比如税收经济学对各种税种之优劣比较、税收公平和效率原则的具体衡量及其演变，税收的宏观与微观经济效果、不同历史时期税收的职能之发挥，以及课税的理论依据等方面都已经取得了很好的成绩，而这些对于税收立法观念的形成意义重大。（注：从某种意义上说，笔者以为，税收学与税法学是站在不同的角度对同一个问题进行研究，因为税收法律关系与税收关系从来就是合二为一的整体，理论上所谓税收法律关系是对税收关系进行法律调整的产物的提法只是学者们为了显示自己学科的特定价值而人为的区分。所以，完全可以说，税法学是研究如何对税收关系进行法律规范的学科，税收学是研究如何对税法进行经济分析的学科，二者研究对象重叠，研究视角各异，研究内容各有侧重，但研究成果却在很大程度上可以共享。参见刘剑文主编、熊伟副主编：《财政税收法学者参考书》，法律出版社2000年版，第34～37页。）税法学者所要作的，不否定税收经济学，而是在充分理解和掌握的基础上超越它，以一种批判的眼光积极主动地运用这些知识填充自己的体系大厦。为了使税法学学者的眼界开阔，摆脱狭隘性的束缚，首先“当然要致力于本部门法、本学科的研究，要钻进去；但也需要顾及相关和相邻的部门法和学科，要研究它们的相互关系，为此，有时需要跳出来，站在更高、更广的角度统观整个法的体系和法律科学体系的全局。”（注：漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年版，第10～11页。）要做到这一点，必然要求税法学者的知识结构不能过于单一，不能因为研究税法就不愿意涉猎其他领域。如果不具备深厚的法理学基础，如果不能够站在财政宪法的高度考察税法的本质要求，如果不能理解税法从民法、刑法、行政法或诉讼法、国际私法中借用过来的概念、制度的准确含义，税法学在这些学者眼中无非只是如井底之蛙所能看到的天空一样。同理，税法学内部的研究分工也不宜太细，研究税法学基础理论的学者，必须同时对各个具体税种法或程序法有所了解；专攻税法学各专门领域的研究人员，也不仅应当从整体上把握税法学研究状况，还应当适当掌握税法学其他部分的研究信息。而我国税法学研究人员在这些方面都比较欠缺，国际税法、国内税法和外国税法不能连为一体，不愿意横向地学习其他领域的知识，导致高质量的研究成果难以产生。

4.税法学研究缺乏理论资源。同样是受“”的影响，民法学和刑法学在停滞十余年后能够随着改革开放的春风而蒸蒸日上，行政法学也能在短时间内发展壮大，这与重视理论资源的挖掘和利用是有着很大的联系的。以民法学为例，民法已经有二千多年的发展史，国外的法典、学术史料浩如烟海，新中国成立前也有过短暂的繁荣时期，而台湾地区对民法学的研究从未间断过，且早已达到很高的水准，这些都是民法学能够在短时期内恢复活力的重要条件。中国民法研究恢复起动后，民法学界非常关心挖掘这些理论资源并孜孜不倦地加以学习和汲取。翻译外国著名民法典和民法学著作，校勘民国时期的历史资料，引进台湾的专门著述，使得民法学有条件站在前人的肩膀上有所突破。这是任何一个学科都不可能超越的发展规律。税法学并不是没有理论资源。从第一次世界大战后税法首先在德国独立以来，税法学的研究已经取得了很多颇具价值的成果，其中德国的税法学者研究最为透彻，日本次之。我国台湾法学界于20世纪60年代初开始重视税法学的研究，并迅速在基础理论、税收实体法、税收程序法等领域出版了大量的文章、专著，其研究偏重于理论概括和逻辑统一，深受税收法定主义思潮的影响。（注：参见杨仁泽：《现代“租税法”之评介与研究》，载台湾朝阳大学《法律评论》第33卷第4期。）发展至今天，台湾税法学者更倾向于站在财政宪法的高度，利用税收法定主义的内在要求，对各种现行立法全面进行理论检讨和得失评点。（注：参见葛克昌：《税法基本问题》（财政宪法篇），中国台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。）这些都是税法学宝库中的瑰宝，是我们继续从事深入研究宝贵的理论财富，不千方百计地试图挖掘其合理内核，却完全不顾其存在而只是在一些细节末节上隔靴搔痒，这是一件十分令人痛心的事情。遗憾的是，中国税法学界很少有人专治于外国税收学名著的翻译，至今为止只有日本学者金子宏的《税法原理》在大陆翻译出版。（注：参见［日］金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。）而台湾学者的著述则由于众所周知的原因难以与大陆读者见面。这样一来，一方面是已有资源的无端浪费，另一方面是中国税法学研究的低水平徘徊，这对有志于继续从事税法学研究的学者们提出了严峻的挑战。当然，我们没有丝毫理由责怪他人不去从事经典文献的翻译和挖掘工作，因为外语是税法学研究者知识结构中不言而喻的重要组成部分，税法学者最起码应该掌握一门外语才有可能深入从事研究，其中尤其德语和日语为最佳。而何况，真正应该去尝试翻译的艰辛，为税法学的繁荣兴旺修桥铺路的，应该是税法学者们自己，而不是他人。

二、加强中国税法学研究的对策与方略

面对严峻的深层次问题，税法学实在再不应该为其表现的出版繁荣而盲目乐观。蓦然回首，人类历史上影响巨大的20世纪已悄然隐退，税法学与税法学者们都已经沐浴在新千年的曙光中。要想使税法学在新千年和新世纪的滚滚长河中有所发展，税法学界任重而道远！就其近期规划而言，我们主张加强以下几个方面的工作，以期促进税法研究尽早走向正轨：

1.加强合作研究。为了适应依法治税的需要，促进税法学研究水平的提高，有的学者主张“团结全国现有的从事税法教学、研究工作者与从事税收法制建设的实际工作者，把现有比较分散的、小规模的研究转化为方向明确、有规模效益的研究，把过去院校研究和业务部门相脱节的情况转变为理论与实际相结合，使教学科研部门和业务部门密切联系，把零星的间断的对外联系变成有组织的、系统的对外交往。”（注：见刘隆亨：《中国税法学研究会筹备工作的报告》，《税法研究》1998年第4期。）的确，中国税法学界面对税法的落后状况，迫切需要以合作的形式增加科研投入，发挥规模效应和避免重复研究。合作的形式多种多样，只要有助于开阔思维，知识互补就行，如：(1)加强课题合作。下达科研课题的单位不妨有意识地设置优先考虑条件，鼓励不同地区、不同行业的研究者们开展横向合作。通过这种合作有助于集思广益，加强研究人员的凝聚力。且因为研究的需要自愿组合，优势互补，并无操作上的困难之处。(2)发挥中国税法学研究会的职能，通过年会、小型研讨会、项目论证会以及创办刊物支持出版等工作，将之建设成中国税法学研究的一个堡垒，为科研合作提供条件和机会。（注：中国税法学研究会已于1998年3月28日成立，它是全国税法学界教学、科研和实际工作者自愿参加的全国性社会团体和学术团体。见《税法研究》1998年第4期。）(3)创办《税法论丛》，使深入细致的研究成果能够及时集中地得以发表，发挥理论辐射作用。《税法论丛》应该保持高规格、高起点，代表着中国税法学研究的最高水平和发展方向，使之变成中国税法学者的一个繁荣温馨的理论家园。

2.培养税法人才。税法教育在各个综合性重点大学的法学院系和各专门政法院校中的本科阶段很难进行得非常深入系统。在有限的课时内要求将税法总论、税收实体法、税收程序法等由点到面地全部讲透不大现实，只可能走马观花，难于深入。而在专门的税务院校和财经院系里又不大可能对税收从法学的角度涉及太多。但是随着税法的日益复杂以及税法与其它法律部门联系的日趋紧密，涉税诉讼的增加和税法风险防范意识的加强，税务部门、企业对高层次的税法专业人才的需求将会越来越大。为了解决这个问题，我们建议在本科教育阶段加大税法学的课时量，而在教学内容的安排上强调更侧重于通过对基础理论的灌输培养学生自觉的税法思维习惯和解决具体税法问题的分析理解能力。这样做一方面满足了实务部门对真正的税法专业人才的需要，另一方面也为这些人继续进行研究生阶段的教育奠定了扎实的基础。而税法学科研人员的培养主要还是要通过研究生教育的形式，以硕士、博士、博士后的纵向梯次结构引导有志之才不断攀登，培育税法学研究的后继人才，为税法学在不久的将来之兴旺发达积聚力量和资源。

3.重视基础理论。我们一再提到基础理论研究的重要性是因为，一旦缺少它，税法将只是一具没有灵魂的躯壳，生命与活力再也与它无缘。基础理论的研究，首先应当重视法理学，实际即是要进行“税法的法理学研究”，将税法理论及其研究条理化、体系化和规模化。一方面要将法学上的一些共性问题，如价值、效力、功能等放到税法的具体环境中深入研讨，使其为税法理论的完善做出贡献；另一方面也要着力从税法学自身出发，对税收及税法的起源、原因、性质以及主体间的相互关系等展开法理分析，为其寻找法理渊源。在这种方法的指导下，抽象的法理可以用来指导具体的税法活动，而从具体的税法制度和概念中也能总结出一般的法理，这样才可能引导税法学走向成熟。重视税法基础理论的研究还需要关注税法在宪法上的含义和要求。随着税收法定主义思想在各国的普及，宪法对税法的要求越来越具体和规范，税收立法、执法的每一个环节不仅要考虑是否合法，更要考虑是否合宪。不少学者站在财税宪法的角度研究税法，不少国家有专门的机构对税收立法和执法过程中是否违宪进行审查。如果这种观念也能够通过税法学者的研究和宣传在中国得以普及，税收法治将不会再是一个遥远的梦。当然，除了增加理论深度的法理学和提升效力位阶的宪法学以外，税法基础理论还应该多借鉴国家学说、政治学、公共选择理论、社会学等相关科学的先进成果，以丰富自己的理论殿堂。