税收征管法及实施细则若干问题研究（汇总17篇）

税收征管法及实施细则的研究涉及税收征收、管理、纳税人权利与义务等方面，探讨如何提高税收效率与公平性，促进经济发展与社会稳定。如何实现更好的税收管理？以下是阿拉题库的小编为大家分享的税收征管法及实施细则若干问题研究文章，欢迎您借鉴参考。

税收征管法实施细则 篇1

税收征管法实施细则

税收征管法实施细则

第一章 总 则

第一条 根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)的规定，制定本细则。

第二条 凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用税收征管法及本细则；税收征管法及本细则没有规定的，依照其他有关税收法律、行政法规的规定执行。

第三条 任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。

纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。

第四条 国家税务总局负责制定全国税务系统信息化建设的总体规划、技术标准、技术方案与实施办法；各级税务机关应当按照国家税务总局的总体规划、技术标准、技术方案与实施办法，做好本地区税务系统信息化建设的具体工作。

地方各级人民政府应当积极支持税务系统信息化建设，并组织有关部门实现相关信息的共享。

第五条 税收征管法第八条所称为纳税人、扣缴义务人保密的情况，是指纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私。纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。

第六条 国家税务总局应当制定税务人员行为准则和服务规范。

上级税务机关发现下级税务机关的税收违法行为，应当及时予以纠正；下级税务机关应当按照上级税务机关的决定及时改正。

下级税务机关发现上级税务机关的税收违法行为，应当向上级税务机关或者有关部门报告。

第七条 税务机关根据检举人的贡献大小给予相应的奖励，奖励所需资金列入税务部门年度预算，单项核定。奖励资金具体使用办法以及奖励标准，由国家税务总局会同财政部制定。

第八条 税务人员在核定应纳税额、调整税收定额、进行税务检查、实施税务行政处罚、办理税务行政复议时，与纳税人、扣缴义务人或者其法定代表人、直接责任人有下列关系之一的，应当回避：

(一)夫妻关系；

(二)直系血亲关系；

(三)三代以内旁系血亲关系；

(四)近姻亲关系；

(五)可能影响公正执法的其他利害关系。

第九条 税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。

国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。

第二章 税务登记

第十条 国家税务局、地方税务局对同一纳税人的税务登记应当采用同一代码，信息共享。

税务登记的具体办法由国家税务总局制定。

第十一条 各级工商行政管理机关应当向同级国家税务局和地方税务局定期通报办理开业、变更、注销登记以及吊销营业执照的情况。

通报的具体办法由国家税务总局和国家工商行政管理总局联合制定。

第十二条 从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。

前款规定以外的纳税人，除国家机关和个人外，应当自纳税义务发生之日起30日内，持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记。

个人所得税的纳税人办理税务登记的办法由国务院另行规定。

税务登记证件的式样，由国家税务总局制定。

第十三条 扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起30日内，向所在地的主管税务机关申报办理扣缴税款登记，领取扣缴税款登记证件；税务机关对已办理税务登记的扣缴义务人，可以只在其税务登记证件上登记扣缴税款事项，不再发给扣缴税款登记证件。

第十四条 纳税人税务登记内容发生变化的，应当自工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。

纳税人税务登记内容发生变化，不需要到工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记的，应当自发生变化之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。

第十五条 纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记；按照规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关申请办理变更或者注销登记前或者住所、经营地点变动前，向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并在30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。

纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的，应当自营业执照被吊销或者被撤销登记之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

第十六条 纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。

第十七条 从事生产、经营的纳税人应当自开立基本存款账户或者其他存款账户之日起15日内，向主管税务机关书面报告其全部账号；发生变化的，应当自变化之日起15日内，向主管税务机关书面报告。

第十八条 除按照规定不需要发给税务登记证件的外，纳税人办理下列事项时，必须持税务登记证件：

(一)开立银行账户；

(二)申请减税、免税、退税；

(三)申请办理延期申报、延期缴纳税款；

(四)领购发票；

(五)申请开具外出经营活动税收管理证明；

(六)办理停业、歇业；

(七)其他有关税务事项。

第十九条 税务机关对税务登记证件实行定期验证和换证制度。纳税人应当在规定的期限内持有关证件到主管税务机关办理验证或者换证手续。

第二十条 纳税人应当将税务登记证件正本在其生产、经营场所或者办公场所公开悬挂，接受税务机关检查。

纳税人遗失税务登记证件的，应当在15日内书面报告主管税务机关，并登报声明作废。

第二十一条 从事生产、经营的纳税人到外县(市)临时从事生产、经营活动的，应当持税务登记证副本和所在地税务机关填开的外出经营活动税收管理证明，向营业地税务机关报验登记，接受税务管理。

从事生产、经营的纳税人外出经营，在同一地累计超过180天的，应当在营业地办理税务登记手续。

第三章 账簿、凭证管理

第二十二条 从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内，按照国家有关规定设置账簿。

前款所称账簿，是指总账、明细账、日记账以及其他辅助性账簿。总账、日记账应当采用订本式。

第二十三条 生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人，可以聘请经批准从事会计代理记账业务的专业机构或者经税务机关认可的财会人员代为建账和办理账务；聘请上述机构或者人员有实际困难的，经县以上税务机关批准，可以按照税务机关的规定，建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置。

第二十四条 从事生产、经营的纳税人应当自领取税务登记证件之日起15日内，将其财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送主管税务机关备案。

纳税人使用计算机记账的，应当在使用前将会计电算化系统的会计核算软件、使用说明书及有关资料报送主管税务机关备案。

纳税人建立的会计电算化系统应当符合国家有关规定，并能正确、完整核算其收入或者所得。

第二十五条 扣缴义务人应当自税收法律、行政法规规定的扣缴义务发生之日起10日内，按照所代扣、代收的税种，分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿。

第二十六条 纳税人、扣缴义务人会计制度健全，能够通过计算机正确、完整计算其收入和所得或者代扣代缴、代收代缴税款情况的，其计算机输出的完整的书面会计记录，可视同会计账簿。

纳税人、扣缴义务人会计制度不健全，不能通过计算机正确、完整计算其收入和所得或者代扣代缴、代收代缴税款情况的，应当建立总账及与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的其他账簿。

第二十七条 账簿、会计凭证和报表，应当使用中文。民族自治地方可以同时使用当地通用的一种民族文字。外商投资企业和外国企业可以同时使用一种外国文字。

第二十八条 纳税人应当按照税务机关的要求安装、使用税控装置，并按照税务机关的规定报送有关数据和资料。

税控装置推广应用的管理办法由国家税务总局另行制定，报国务院批准后实施。

第二十九条 账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。

账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年；但是，法律、行政法规另有规定的除外。

第四章 纳税申报

第三十条 税务机关应当建立、健全纳税人自行申报纳税制度。经税务机关批准，纳税人、扣缴义务人可以采取邮寄、数据电文方式办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表。

数据电文方式，是指税务机关确定的电话语音、电子数据交换和网络传输等电子方式。

第三十一条 纳税人采取邮寄方式办理纳税申报的，应当使用统一的纳税申报专用信封，并以邮政部门收据作为申报凭据。邮寄申报以寄出的邮戳日期为实际申报日期。

纳税人采取电子方式办理纳税申报的，应当按照税务机关规定的期限和要求保存有关资料，并定期书面报送主管税务机关。

第三十二条 纳税人在纳税期内没有应纳税款的，也应当按照规定办理纳税申报。

纳税人享受减税、免税待遇的，在减税、免税期间应当按照规定办理纳税申报。

第三十三条 纳税人、扣缴义务人的纳税申报或者代扣代缴、代收代缴税款报告表的主要内容包括：税种、税目，应纳税项目或者应代扣代缴、代收代缴税款项目，计税依据，扣除项目及标准，适用税率或者单位税额，应退税项目及税额、应减免税项目及税额，应纳税额或者应代扣代缴、代收代缴税额，税款所属期限、延期缴纳税款、欠税、滞纳金等。

第三十四条 纳税人办理纳税申报时，应当如实填写纳税申报表，并根据不同的情况相应报送下列有关证件、资料：

(一)财务会计报表及其说明材料；

(二)与纳税有关的合同、协议书及凭证；

(三)税控装置的电子报税资料；

(四)外出经营活动税收管理证明和异地完税凭证；

(五)境内或者境外公证机构出具的有关证明文件；

(六)税务机关规定应当报送的其他有关证件、资料。

第三十五条 扣缴义务人办理代扣代缴、代收代缴税款报告时，应当如实填写代扣代缴、代收代缴税款报告表，并报送代扣代缴、代收代缴税款的合法凭证以及税务机关规定的其他有关证件、资料。

第三十六条 实行定期定额缴纳税款的纳税人，可以实行简易申报、简并征期等申报纳税方式。

第三十七条 纳税人、扣缴义务人按照规定的期限办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表确有困难，需要延期的，应当在规定的期限内向税务机关提出书面延期申请，经税务机关核准，在核准的期限内办理。

纳税人、扣缴义务人因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以延期办理；但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。税务机关应当查明事实，予以核准。

第五章 税款征收

新税收征管法 篇2

[关键词]税收征收管理；技术创新；信息不对称；策略

在税收征收管理过程中，以计算机网络、信息技术为代表的先进手段和方法的广泛应用是促进税收征收管理效率不断提高的主要因素。如何提高税收征收管理技术在税收工作中的应用，直接关系到新一轮税收征收管理改革的稳步推进。纵观近年来税收实践历程，技术的应用使税收征收管理发生了巨大的变化。然而，应该看到，技术的发展和进步是一个不断突破自身局限、以适应不断变化的环境和客观需要的过程，其本身就存在着不断升级换代、自然淘汰的内在机制。

一、信息不对称与税收征收管理技术创新的提出

信息不对称的有关理论认为，交易双方之间的信息分布是不对称的，其后果必然导致在交易前后参与人的“逆向选择”和“道德风险”。在税收征收管理中，这种信息不对称会导致纳税人与税务机关的博弈以及税务人员的寻租行为。具体而言，税收信息不对称主要有三方面的负面影响：

1.信息不对称降低了税收效率。为了使纳税人的信息得到最大化昭示，税务部门需要设置多个环节识别纳税人的纳税资料。纳税人在缴税过程中，要经过税务登记、纳税人身份认定、发票领售、纳税申报、计算机稽核、纳税人年审、接受税务检查等环节，从而产生基于税收管理程序上的纳税成本；与此同时，税务部门为了准确核实纳税人的基本信息，需要配备相应的现代化管理设备，以提高信息的识别能力和鉴定能力，这样一来，也会产生一定数量的税收管理成本。纳税方和征税方为了实现税收信息对称的充分性，需要耗费大量人力、物力、财力和时间成本，弱化了税收的经济效率水平，提高了税收的制度成本。

2．信息不对称提高了税收制度的设计难度。信息不对称对税制的影响是巨大的。比如前几年出台的筵席税，由于没有办法获得计税信息，遭受了刚出台就下台的厄运。再比如现行增值税尽管具有一定的先进性，但是由于信息不对称等原因，实施起来也并不顺利。在信息搜集上，增值税一般纳税人的资料存在着一定程度的信息不足，核实销项信息和进项信息存在着比较大的难度；在增值税实施范围上，按照初衷，该税种要覆盖整个商品流转环节和修理修配行业的，但是，迫于管理上的困难，个别的增值税一般纳税人出现了课税范围逐渐萎缩的趋势；在政策执行效果上，出口货物应实行零税率，征多少，退多少，但在一些时候不得不降低退税率，造成征、退税率不一致，既违背税制设计的初衷，又不符合国际惯例。

3.信息不对称引起了纳税人的逆向选择。就纳税主体而言，广大纳税人依法纳税，保证公共产品的有效供给，维护生产经营的良好环境，在这一点上，纳税人利益和国家利益是一致的。但是，就经济人角度而言，纳税人却是自利的，为了实现个人利益最大化而存在着逆向选择的倾向。可见，依法纳税作为一种义务，应当成为纳税人的必然选择，但由于信息不对称，纳税人选择的往往是不纳税或少纳税。这种心理动机，或是心存侥幸——我应该交多少税，税务部门未必知晓；或是胆大妄为——我有办法隐匿纳税信息，能够“摆平”某些人，帮助隐匿这些信息。在税收管理机制和管理手段比较滞后的地区，这种行为方式具有传导效应和示范效应，产生偷、骗、抗、逃等涉税行为，对社会依法纳税的环境产生负效用。

可见，由于税收信息不对称，造成税收效率下降、征税主体对纳税主体监管不力、税源管理中存在着广泛的管理性漏出，必然影响国家税收收入的应收尽收，弱化税收法制的实施效果。涉税信息的不断完善和更新已� 那么，在信息不对称条件下，税务机关应该选择怎样的管理策略，才能使税收制度得到更好的实施、促进税收收入目标的实现呢？这是一个崭新的课题。解析这一课题的关键在于税收征收管理的技术创新。

二、税收征收管理技术创新的主要优势

概括而言，税收征收管理技术创新能够充分发挥信息管理的高效便捷的技术优势，有效提高税收征收管理的效率，增加涉税信息和税款缴纳等方面的准确程度，降低税收征纳双方的成本负担，有效提高税收征收管理质量。

（一）技术创新对提高税收征收管理质量的推动

第一，税收征收管理技术创新有利于提高税收征收管理效率。技术创新可以税务部门获取信息的方便性和快捷性，节省大量的人力物力，使税务管理部门能够真正体现“科学技术是第一生产力”的发展目标。对此可从四个方面加以认识：首先，先进的税收征收管理信息网络缩短了信息传递和处理的时间和空间。通过集中征收和信息的集中处理，实现由“人海战术”的手工操作和粗放管理向现代化和专业化管理方向转变，从而有效减少一线征收负担，增大管理和稽查力量，拓宽和细化服务方式。其次，不断升级的税收征收管理技术能够有效提升税务机关的管理水平，不仅能够使税收监督、税源监控机制更加完善有效，而且能够使人员素质稳步提高，降低管理成本。再次，税收征收管理技术创新和税务信息化能够提高税务部门的信息处理能力，税务稽查能够做到“有的放矢”，提高稽查效率，解决税务部门由于人员素质和水平低下而产生的消极影响。最后，税收征收管理技术创新能够有效地促进税务部门廉政建设，减少寻租成本。

第二，税收征收管理技术创新可以增强课税方对纳税人的参与约束和激励相容约束，实现税务机关的税收优化目标。税务部门在充分、方便、快捷地掌握纳税人信息的基础上，通过加强对纳税人的掌握和监督程度，提高甄别纳税人是否具有履行契约的能力，使其在委托——（国家——收税）过程中的行为与其收益趋近于正向分布；同时，也间接地提高了纳税人的违约成本，使纳税人对偷税的期望值降低到最小，强化纳税人参与约束的作用。具体地说，税务机关在掌握了纳税人真实有效的纳税信息之后，会根据纳税人过去的依法缴税记录，对其进行切实有效的分类管理，比如：实行纳税信用等级制度、“绿色纳税人”服务通道、“三色申报”制度等，对于长期依法纳税的纳税人进行减少税务稽查次数、发票免除审检、优先进行纳税服务等更高等级的纳税服务；而对于记录不好、信誉较差的纳税人，则给予惩罚性的管理待遇。通过激励相容约束的作用，真正建立起高效的纳税人激励机制。

第三，税收征收管理技术创新有助于降低纳税方的纳税成本。首先，纳税人在纳税过程中总是追求降低纳税成本，技术创新可以从技术上减少纳税人的税收负担。税收征收管理技术创新使得纳税人可以选择多种申报方式，方便纳税人的申报缴税。比如：企业实行网上申报后，在每月征期内，可以随时进行申报，既能节省办税时间，又可以避免来回奔波的麻烦，这样不但能够省下一笔交通费，而且申报准确率也会得到明显提高。其次，税收征收管理技术创新有利于纳税人提高经营和财务管理水平。从手工开票过渡到计算机开票，计算机成为企业不可缺少的设备，企业不仅把计算机作为收银结账的便捷工具，还将它视为走向现代化管理并在市场竞争中获得第一手资料的得力助手。最后，税收征收管理技术创新和信息化建设减少纳税人获得税务信息和服务的成本。税务机关利用计算机网络的信息优势，通过互联网站、12366纳税服务热线等先进的技术创新手段，建立起网络化的税务信息公告制度，以提供网络纳税服务，拓宽纳税人了解税收法律法规的渠道，加大税收政策法规的宣传力度，提高税收制度的公开性和透明度，降低纳税人的纳税经济成本和心理成本。

第四，税收征收管理技术创新有利于提高征税方的税收服务质量。首先，税收征收管理技术创新能够增强对税务部门内部的监督。计算机在税收征管工作中的大量应用，能够克服税收征管的诸多人为因素，减少税务人员的道德风险和寻租、设租行为，有利于对税收执法权和行政管理权的监督，强化税收征管，推进依法治税；同时，征管软件在办税流程的基本环节能够实现税务机关各部门间的相互监督和制约，“个人说了算”的现象被杜绝，有利于解决“人情税”、“关系税”的弊端，消除人为管理监督的盲点和薄弱环节，增加税务人员的违规风险，降低税收机会成本。其次，税收征收管理技术创新能够“”纳税人的办税流程。通过使用统一的征管软件，规范税务人员的办税程序，提供给纳税人的纳税“无差别待遇”和一套整齐划一的办税标准，增加办税的透明度，使税收服务“阳光化”，提高纳税方对广大纳税人的服务质量。

（二）技术创新在增值税征收管理过程中的实证分析

目前，在我国税收制度中，增值税是十分重要的税种，比较好地发挥了资源配置、调节分配和社会稳定的功能，实现了税收的效率和公平。但是，由于增值税在我国起步较晚，在很多机制的建设上还存在着有待完善的地方。由于该税种征收管理的复杂性，客观上需要不断强化技术创新，以提高增值税税收征收管理的质量。

按照增值税的基本原理，增值税具有道道征税、税不重征、环环紧扣、税负公平的特征。从产品的投入、产出、交换到最终消费环节，就像一根链条，一环紧扣一环，完整而严密。在我国目前“以票管税”的模式下，这种制约机制是通过增值税专用发票来实现。增值税专用发票的领购、开票和抵扣税款贯穿了增值税制运行的全过程。在规范的增值税征管过程中，三个环节所包含的税款缴纳和抵扣的信息应当相互衔接、相互对照，通过对各个环节的增值税专用发票所包含的信息进行比对，即能发现其中所包含的需要进一步查实的信息。由此可见，保证增值税应收尽收的前提，就是一定要完整掌握整个社会的全部增值税专用发票使用信息，然后进行相互比对，区分真伪。然而，全社会对增值税专用发票的使用数量是巨大的。据统计，2004年每个月全国增值税专用发票存根联和抵扣联的使用量都有几百万份之多，而且分布于全国范围内，专用发票的使用信息具有极大的分散性。在这种情况下，税务机关如果单纯依靠人工的信息收集与对照，根本无法实现对全部纳税人使用增值税专用发票的有关信息进行及时有效的掌握，也就无法发挥增值税专用发票应有的监控作用。

2001年7月，税务部门正式开始运行“金税工程”二期工程，引入技术创新手段，通过防伪税控系统开具增值税专用发票，并在2003年实现了全国取消手工版增值税专用发票的目标，实现了全部增值税专用发票使用信息的高效采集，从而使过去敢于铤而走险的犯罪分子伪造的假手工专用发票失去了市场，解决了增值税专用发票的信息采集和防伪问题；同时，又以计算机网� 可以说，“金税工程”二期的完成，有效实现了税务机关对于纳税人增值税专用发票信息的掌握，基本上消除了增值税专用发票管理中的信息不对称问题，挤压了利用虚开增值税专用发票进行犯罪活动的空间，也使利用假票、大头小尾票骗抵税款的违法犯罪活动得到了遏制，基本解决了增值税专用发票的日常管理问题。

虽然从增值税征收管理的实际情况看，技术创新在提高税收征收管理中能够比较好地获取纳税人信息的手段和能力，消除信息不对称，实现税收征收管理的目标。但是，也暴露出一些实际存在、亟待解决的问题。主要表现在：第一，“金税工程”中增值税交叉稽核系统的时效性不足。针对增值税发生的应纳税额和入库情况，每个月仅核对一次，存在着比较长的时间间隔，容易产生一定的信息技术上的时滞。第二，金税工程的有关数据还无法实现在一定范围上的共享。表现为三方面：一是在“金税”和CTAIS（中国税收征管信息系统）之间的数据无法共享；二是在税务机关内部的各部门存在着信息不对称；三是在税务实际操作部门和银行等其它职能部门之间存在着信息的阻滞，从而造成了诸多静态的、无法使用和已经失去时效性的“垃圾数据”，产生了系统的滞后性和孤立性，甚至会使一些不法分子隐瞒与增值税缴纳相关联的真实信息，利用虚假发票进行偷逃税的违法犯罪行为。第三，增值税的“以票管税”能否真正弥补信息上的不足也值得商榷。虽然从目前的实际情况看，增值税征收管理主要是通过管住增值税专用发票，实现对增值税进、销项税额的有效监控，通过技术创新、防伪税控装置的使用提高管理质量，但是现有“人机对话”的能力、投入到纳税终端有效管理的税务人员的水平还急需“升级换代”。

诸多情况表明，税收征收管理需要不断强化和提升其技术管理水平和操作水平，以技术的不断进步推动管理质量的提高，以征收管理运行机制保证制度的实施效率，从而达到降低包括增值税在内的税收管理性漏出，实现我国法治税收、应收尽收的长远目标。

三、税收征收管理技术创新的实施策略

在税收征收管理领域中，用先进的技术手段和技术方法辅助并逐步替代辅助传统人工管理的方法，是促进我国税收征收管理科学化、现代化、规范化和制度的必然选择，也是提高税收征收管理效率的目标模式。

（一）税收征收管理技术创新的出发点

我国要通过税收征收管理技术创新，构建和谐税收制度环境，促进经济繁荣。在实现税收征收管理技术创新的过程中，应该处理好以下三方面的关系：

第一，兼顾税收征收成本和遵从成本的均衡

在评价税收征管效率时，要综合考虑税收征收成本和纳税成本，将税收运行成本最小化目标作为提高税收征管效率的评价指标。税收征收成本和税收遵从成本的关系比较复杂，它们在很多时候表现为异向替代。这就需要不断平衡两者的配比关系，在税收征收管理技术创新方面表现尤为明显。因为所有的税收技术创新产品和服务都不是无偿的，它只能由税收部门或者纳税人出资购买，相应地就会增加税收征收成本或者纳税成本。如果税务机关能够提供充分便捷和相对低成本甚至免费的技术创新产品和服务，那么纳税人的税收遵从成本就会相应降低，税收征收管理技术创新的推广难度也会减小，还会加快其应用推广进程，但是税务机关的管理成本却会相应增加；反之，如果不考虑在税收征收管理技术创新过程中的社会承受能力问题，不计纳税人的税收遵从成本，不切实际地强行推广某些税收技术创新产品和服务，则会加大纳税人的纳税成本，甚至使纳税人对税收征收管理技术创新产生抵触情绪，影响其应用效果。

固然，随着税收征收管理技术创新的不断深化，多元化的征管方式和信息获得途径可以保证纳税人有充分的选择权来降低纳税产生的净损失，即税收遵从成本最小化，纳税申报、审批、咨询等涉税事项的电子信息网络化将逐渐成为降低办税成本的发展趋势。但是，在税收征收管理技术创新过程中，一定要警惕这样一种现象，即把应由税务机关提供的无偿服务划归税务机构或其它组织去搞有偿服务，把本来低价的技术创新产品以高价强加给纳税人。要避免在降低了税务机关的税收征收成本时，却以纳税人的办税成本增加为代价，因为征收成本和遵从成本是税收成本有机结合的两个部分，如果二者结合不当的话，反而有可能会提高全部的税收成本。从长期看，税收征收管理技术创新有助于减少当前税收征管工作中存在的许多问题，促进税收征管工作质量的提高，达到降低总体的税收运行成本、提升税收征管效率的作用。

第二，技术创新对传统人工管理相结合

在税收征收管理技术创新中，要注意技术创新与传统人工管理的衔接与配合，既要充分发挥技术创新的作用，同时又要积极谋求与传统人工管理的最佳结合方式，强化“人机结合”管理模式，加大对纳税人相关信息的技术采集和控制能力。

税收征收管理技术创新和传统人工管理这两种方法，在纳税人税源管理中各有所长、各有所短，二者并不是简单的替代关系，而是一种互补关系，因此要充分发挥“人机结合”模式在税源管理中的互补作用，进一步细化完善有关制度措施，强调“人机结合”、“机器管事”、“制度管人”，做好税源管理等其他各项工作。从目前的情况来看，在税收征收管理技术创新过程中，容易形成传统人工管理与技术创新辅助管理相互脱节的现象，对机器的依赖程度越来越高，丢弃了原来“管户制”的一些好的经验和做法，使错误或虚假的数据不能得到及时修正，不能及时发现和查处各类涉税违法犯罪行为，忽视了在税源管理中最主要的人的因素，单纯依靠机器去加强税源管理工作是不可能取得实际效果的。

因此，一方面要加大税源监控管理软件的开发和应用力度，整合信息资源和数据利用的效果，增强计算机对税源管理的力度、广度和深度；另一方面要充分发挥人在税源管理工作中的积极作用。建立税源管理责任制，正确认识“管事与管户”的关系，管理责任人要从具体事务入手，按户管理涉税事务，经常深入企业，对企业经营情况、资金流向、产销变化、总体发展趋势等动态信息要有充分的了解和掌握，特别是要加强容易出现问题的部位和环节的跟踪管理和动态监控。充分利用各种信息资料及日常检查了解的情况，加强对纳税户生产经营情况和纳税申报真实性的分析评估，结合计算机中静态信息，全面掌握税源增减变化情况，减少因“疏于管理”所导致的涉税违法案件发生，力求使税收征收管理技术创新的积极作用和先进性得以充分发挥。

第三，强化政策主导和发挥市场机制的协调

一方面，税收征收管理技术创新要坚持统筹规划，提高税收征收管理技术创新的开放性，包括建立统一的技术标准和开发平台，规范程序接口和业务流程，通过统一领导，加强组织协调，以保证技术创新工作的有序开展，避免各自为政，令出多门，有利于提高信息资源共享程序；另一方面，维护税收征收管理技术创新过程中的市场效率，鼓励和引入自由竞争，优中选优，杜绝设立税收征收管理技术创新的市场准入障碍，通过市场竞争机制来提高技术创新的水平和质量，降低技术创新的推广运行成本，促进这项工作的良性发展和稳步前进，强化税收征收管理技术创新在税收征管工作中的应用。

（二）税收征收管理技术创新的主要措施

第一，以税源管理作为日常管理的核心，强化税源监控动态机制。税务部门需要调整税收征收管理的观念和策略，改变税源监控边缘化状态，把强化税源管理监控作为税收征收管理技术创新的主导，建立以税源监控和税收分析预测为核心的税收征收管理新格局。一是改变原来税收征、管、查三模块的扁平化分布，提高相关部门的信息合作与衔接，建立信息资源共享机制，提高管理效率；二是改变重计划、轻分析、少预测的税收征收管理方式，在对税源实行动态监控基础上，强化税收统计分析和预测；三是调动多方面积极因素，发展税务机构，把它作为税收征收管理机制的主要力量；四是在周密调研和科学预测基础上，稳步高效推进税收征收管理改革与创新，尽量降低税收行政管理对征纳行为的干扰，降低管理成本。总之，税收征收管理技术创新要力求建立以税源监控促进税收预测分析，以服务辅佐证、管、查等日常管理，以高效行政推进严格执法的税收动态新格局，促进企业改革与发展、提高经济发展的整体实力。

第二，以推广和应用CTAIS软件为主线，建立全国性的计算机税收征管网络。随着市场经济的发展，纳税户大量增加，行业和地区之间的经济联系日益复杂，沿用传统管理方式，采人海战术，靠手工操作或计算机单机运行，已经难以适应信息量快速变化的形势，也很难做到管得深、征得足、查得透。要全面提高税收征管质量和稽查效率，需要继续深化税收征收管理技术创新，建立现代化计算机网络支持的税收征管体系。在这方面，CTAIS软件涵盖了税收征收管理基层单位征、管、查各个环节，具有很强的先进性、安全性、严密性。从目前的实施情况看，由于存在着地域上和认识上的偏差，在执行效果和进展程度上仍旧存在较大的差距。提高CTAIS的使用效率，加强和税收其它信息统计系统和管理系统的资源共享机制，建立广域网为目标，以推广应用CTAIS软件为主线，确定业务组织关系、功能分布关系、数据分布关系、监控关系及上下级机构间数据流量、传输频率及存储时间，建立适应市场经济发展的税收征管新机制。

第三，充分发挥技术优势促进税收征收管理技术的不断升级，节约能耗。税收征收管理信息系统的定位应该有两点：一是税收征收管理信息系统不应仅限于单纯的数据管理，还应参与税收征收管理日常业务的流程控制；二是税收征收管理信息系统还应提供有针对性的管理信息，并提供相应的管理手段。就纳税人申报的真实性来讲，不同项目或不同类别的纳税人存在很大差异，税收征收管理信息系统必须提供相应的群体差异信息，或对不同类别的群提（项目或纳税人类别）使用不同的方法进行管理。将日常的业务运转建立在网络系统上，利用计算机控制业务处理流程，提供有针对性的管理信息，避免将非结构化的内容网络化，避免将与税收征收管理水平不相称的内容常规化，避免行政管理对税收信息管理的挤出。

第四，通过税收征收管理技术创新，提高管理工作的自动化程度，提高工作效率，并逐步替代人工管理。短期内，人工管理在税收征收管理中能够和计算机网络管理相互补充，互为依托。但是，从长远看，税收征收管理要不断提高计算机网络化的程度和水平，在一些流程类和规范类的环节，以计算机代替人工管理。比如：为保证数据准确和及时，可通过磁盘申报、电话申报、互联网远程申报等方式进行数据采集，采用光学字符识别技术（可以快速识别手写体数字）处理纳税人报送的纳税申报资料、财务状况资料等等。对未申� 西方国家的实践表明，税收征收管理技术创新水平的不断提高，本身就起到了抑制违税行为发生、人为因素干扰课税、规范税收征收管理运行机制的作用。

第五，继续以税收征收管理技术创新为依托，建立多层次、有针对性的为纳税人服务的体系。一方面，要建立税法宣传、税法咨询计算机系统，让纳税人可以迅速了解涉税事项的准确信息，不断升级和维护税收法规的互联网站，充分发挥通讯和网络在纳税服务上的应用水平，利用电子邮件向纳税人定期提供税收法规、政策信息，向特定的纳税人群体，比如会计师、专业商会、一般公众等进行有针对性的税法辅导；另一方面，利用互联网技术实现网上行政，方便纳税人办理涉税事项，可以通过互联网处理某些管理事项，如互联网纳税申报、税款缴纳、资格申请等，最大程度地方便纳税人的纳税行为，提供人性化、规范化、网络化的税收征收管理服务。

参考文献：

[1]雷根强，沈峰。简论税收遵从成本[J].税务研究，2002,(07).

[2]张维迎。博弈论与信息经济学[M].上海：人民出版社，1996.

[3]翟景明，解宏。信息不对称下的税收管理策略[J].税务研究，2002,(07).

[4]于柏青。税务管理中的信息不对称问题[J].税务研究，2002,(07).

[5]胡荣桂。浅论税收征管效率[J].税务研究，2001,(08).

[6]曾国祥，刘佐。税收学[M].北京：中国税务出版社，2002.

[7]胡云松。税收征管能力建设的系统思考[M].税务研究，2004,(12).

新税收征管法 篇3

关键词：税收 征管改革 国际借鉴

一、我国税收征管改革综述

我国税收征管改革从上个世纪八十年代的“专管员管户制”到“征管查三分离”，经历了不断的变革过程。1997年国务院办公厅转发了国家税务总局深化税收征管改革方案，方案中提出建立“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网� 随着经济体制改革的不断深入，市场经济的不断发展，国家税务总局对税收征管改革进行了调整，2004年提出了“34字征管模式”，在原来的“30字”模式基础上增加了“强化管理”的内容，并提出了税收征管要实现“科学化和精细化”管理，不断探索和掌握税收征管规律的总体要求和设想。近几年� 但是，随着经济与科学技术的日新月异发展，国内外环境发生了深刻变化，税收征管面临新的形势和挑战，2012年全国税务系统深化税收征管改革会议提出要进一步加强和深化税收征管改革，统一思想、凝聚共识，认真总结实践经验，积极借鉴国际成功做法，不断开创税收征管改革新局面。本文着力从借鉴国际税收征管的成功改革经验出发，进一步开拓视野，以作他山之石，可以攻玉，为推进我国税收征管改革提供有益的经验和借鉴。

二、税收征管改革的国际借鉴

（一）促进纳税遵从作为税务机关的共同理念和目标

OECD成员国家普遍将促进纳税遵从作为税务机关的核心理念和任务目标，提出“视公众为顾客，把管理当服务的”新公共服务理念。美国国内收人局也在其五年规划中提出“服务+执法=纳税遵从”战略目标。

为了借鉴发达国家的税收征管经验，修订和完善我国的税收征管法，国家税务总局组织力量对美、澳、法、德、日、韩六国的税收征管法集中进行了翻译，了解到发达国家的征管法律制度明确确立征纳双方的权力和义务，首先确定和强化纳税人自主申报纳税的主体地位，纳税人自主履行纳税义务，税务机关的主要责任和义务是通过纳税服务和公正执法帮助和促进纳税人遵从税法。如美国《国内收入法典》这个集实体法和程序法于一体，共98章，9千多条款，规定了关于纳税人自主履行纳税义务主体地位，设置了关于纳税义务、纳税人的基本权利、同时也明确规定了税务机关促进纳税遵从的纳税服务服务和税收征管程序，包括减轻纳税人负担、优化纳税服务和加强税收征管的具体条款，通过税收立法明确征纳双方的权力义务，促进征纳之间紧密合作，实现服务和管理的有机结合，提高纳税人满意度和纳税遵从度。

（二）税收征管程序设计科学合理

发达国家普遍实行征管全过程的五大基本程序，包括纳税人自主申报纳税，税务机关的纳税遵从风险评定管理，违法行为调查，税款强制征收和纳税人的法律救济。其中纳税遵从风险评定管理是我国税收征管的薄弱环节，但却是发达国家税收征管程序中核心和重要环节，贯穿于税收征管全过程，包括事前、事中和事后管理。如美国、英国、加拿大等OECD成员国家，在纳税人自主申报纳税之前要求纳税人进行自我税收评定的自我遵从管理，在纳税人登记申报之后甚至在登记申报过程中，税务机关的核心工作是对纳税人的申报纳税情况进行风险评定管理，通过有效的及时提示、提醒、辅导等服务，帮助其纠正错误，促进纳税遵从，从而避免事后的评估和稽查。如果纳税人仍不遵从合作，则采取较严厉的法律措施和手段，开展税务调查，更进一步的措施包括开展深度调查和全面税务审计，偷逃税审计，实施违法处罚，最后是开展刑事侦查，对涉税犯罪行为加大惩处力度等。

（三）普遍实行税源分类的专业化管理

经济运行、纳税行为的复杂性和征管资源的有限性，是国际上推行税源专业化管理的主要原因，机构设置专业化，管理模式和资源配置则趋于集约化。通常的做法是对不同规模或不同性质纳税人设置分类管理标准，设置相应的专业的征管机构，配备相应的征管资源，采用专门的管理和服务方法。如美国国内收入署（IRS）在1998的《联邦税务重构与改革法》（IRS Restructuring and Reform Actof1998）确定了美国联邦税务局的新的组织结构形式，改变过去“一刀切”的机构设置和管理模式。首先，按纳税人的规模类型、性质和特点进行科学分类，在全国设置四个税收征收管理业务部门，大企业与国际税收管理局、小企业和自谋职业者税收管理局、工薪和投资者税收管理局、非税和政府实体税收管理局。实施针对性的专业化管理和服务；其次，突出和加强对大企业与国际税收集约化、专业化管理，加大管理资源的配置力度，除优先配置高级管理人员以外，还包括经济学家、行业管理专家及高级技术顾问等，为纳税人提供针对性、专业纳税服务，采用专门的先进的管理技术和管理方法，管理人员更富有经验，管理和服务效率更高，充分体现了把有限的优质的征管资源优先配置在规模大、风险大的区域的税源专业化管理理念，提高了资源配置效率和管理效率。

（四）强化信息管税的依托和支撑作用

涉税信息数据的采集、应用，计算机信息技术和网络技术的快速发展，带动了征管方式和手段的不断创新，各国税务部门不断加快信息管税的进程，以信息技术和征管业务的融合促进了征管质效的提高。

1、计算机信息和网络技术为依托，促进税收征管高效运行。第一，发达国家通常都建立有全国统一规范的征管信息平台，并由国家层面主导，实现跨区域、跨部门的系统联网，将税务部门的征管手段延伸到了国家机器的各个领域，实时传输、共享、利用各种涉税信息，建立了较为广泛、严密的税收征管信息网络交互平台。第二，各国税务部门不断加快信息化建设进程，以计算机信息技术支撑的征管效率和水平不断提高。如美国、加拿大、德国、英国等国家在信息化建设过程中，都制定了富有前瞻性、科学性的规划方案，可以适应一定时期内技术变革的要求，以不断优化信息技术和运行效率，为税收征管提供高效、安全、可靠的运行系统。如美国研发多年的纳税人账户实时数据库于2012年1月正式投入使用，纳税人将享受到更方便快捷的办税服务。这在联邦税收史上具有划时代的意义。科学技术将成为构建新型税收征纳关系和提高征管效率的重要推动力，并将从根本上改变纳税人和税务从业者的纳税申报方式。此外，税务部门利用纳税人账户实时数据库，可以更及时有效地发现纳税申报差错并予以纠正，而不是二、三年后再去进行评估和稽查。

2、涉税信息的法制化管理，有效解决征纳双方信息不对称

各国税务部门普遍形成一个共识是：第三方信息报告的法律制度是解决征纳之间信息不对称和提高纳税人税法遵从度的强有力工具。据统计，有第三方信息报告的收入，申报准确率达到了96%！无第三方信息报告的收入，申报准确率约为50%！美国国内收入法 “信息与纳税申报” 这一章中，共用65个条款万字详细规定了包括任何政府单位及其机构或部门在内的几乎所有主体应向财政部长（税务机关）报送五大类源头信息。《德国税收通则》规定“行政机关或者包括德意志银行、国家银行和债务管理局在内的其他官方机构以及这些官方机构的机关和公务员的保密义务，不适用于他们向税务机关提供情况和出示材料的义务”。通过涉税信息的法制化管理，使税务部门税务部门很容易与其它相关部门交换、共享信息数据，有效解决了征纳双方信息不对称问题，有利于从源头上消除纳税不遵从动机。提高纳税遵从度，同时为有效实施税收征管提供了丰富的、高质量的基础涉税信息数据资源。

（五）普遍推行纳税遵从风险管理

OECD成员国家把促进纳税遵从和风险管理的理念有机结合在一起的，积极推行纳税遵从风险管理，并贯穿于税收征管全过程。

以美国、澳大利亚为代表的OECD国家基本上都实施了纳税遵从风险管理，主要是运用风险管理的理念、方法和信息化技术手段，以纳税人对税法不遵从带来的税收流失的不确定性风险为管理对象，根据税收风险发生特点和规律对纳税遵从风险程度进行分析识别、等级排序、预警监测、应对处理与风险管理绩效评估，对不同税收风险等级的纳税人采取差别化、递进式的风险应对控制策略，力求最具效率地防范和控制纳税遵从风险、减少税收流失，提高纳税遵从度。

为了有效实施遵从风险管理，OECD国家普遍建立了遵从风险分析研究的专业化管理机构，分析不同的税收流失风险成因和遵从行为类型、特点规律，把纳税遵从风险类型分为自愿遵从型、尝试遵从型、不想遵从型和强制遵从型，并致力于纳税遵从行为及风险特征规律的分析和量化管理，通过构建纳税遵从风险评估测度模型，开发信息技术管理系统，进行遵从风险识别和等级排序，科学地量化和预警监测税收流失风险，并及时提出有效应对策略选择进行风险控制和排除。

澳大利亚等IMF成员国家建立的“金字塔”式的纳税遵从风险应对处置管理模型，对主动申报、自愿遵从的纳税人通过简化办税流程、减少资料报送、给予优质便捷的纳税服务等应对策略实施遵从激励；对过错性或尝试性不遵从行为，风险较低的纳税人通过及时提示提醒，提供人性化的教育、辅导帮助等管理手段纠正其错误，帮助其遵从；对不想遵从，中等及偏高风险等级的纳税人，通过约谈、调查核实、税务审计、评定等管理方式促进其遵从；对拒不申报、恶意不遵从，风险等级高的纳税人充分运用法律的效力严格执法，从严查处，打击震慑，强制其遵从，即随着纳税遵从度的降低，税收流失风险的加大，风险等级的提高，风险应对控制逐渐由优化服务到辅导，由柔性管理到刚性管理最后到严厉执法，执法的刚性和力度逐渐加大，由此建立了差别化、递进式遵从风险分类应对控制体系，提高风险应对的针对性和有效性，实现服务和执法的有机结合，促进纳税遵从度和纳税人满意度共同提高，实现税收流失风险得到及时、有效防范和控制的税收风险管理目标。

参考文献：

[1]李林军。信息管税 促进税收事业发展[J].中国税务， 2009，（11）：20-23

新税收征收管理法 篇4

关键词：税收优先权；税收征收管理法；税收债权；公示制度

1税收优先权制度的缺陷

税收优先权制度与相关法律规定相互冲突

(1)与《担保法》有关担保物权优先受偿地位的规定相矛盾。《担保法》仅规定了担保物权的优先性，而没有规定税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时，纳税人主张以担保物价值充抵在先产生的税收或征税主体主张行使税收优先权时，是按《税收征收管理法》的规定由征税主体行使税收优先权？还是按《担保法》规定行使担保物权？当法院受理行使担保物权的案件后，法院有没有义务通知征税主体查实有无在先存在的税收，然后再由担保物权人行使担保物权？对这些问题无论怎样回答，要么触及税收优先权，要么触及担保物权。

(2)与《企业破产法》、《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》等有关税收债权与无担保债权受偿顺序的规定相矛盾。《税收征收管理法》规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权。法律另有规定的除外”。而在企业破产案件中，《企业破产法》第113条、《民事诉讼法》第204条、《商业银行法》第71条、《保险法》第88条规定将职工工资和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国的立法以及实际来看，职工工资和劳动保险费用具有维护公益和保证基本人权的特性，应该都优先保证，我国更应该如此。

(3)税收债权在不同的法律规定中，清偿的先后顺序不同。《企业破产法》中，有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权，不依破产程序清偿，故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为：

有财产担保的债权—破产费用—所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等—税收债权—普通债权。

《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。

《公司法》在破产财产的税前清偿范围加了一个法定补偿金。其顺序为：

有财产担保的债权—破产费用—所欠职工工资和劳动保险费用—法定补偿金—税收债权—普通债权。

《税收征收管理法》强调税收优先，因此在肯定税收优先于无担保债权的同时，又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准，从而突破物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，形成如下清偿顺序：

税收债权—担保物权—破产费用—职工工资和劳动保险、医疗保险费用—普通债权。

从以上这些法律规定的清偿顺序可以看出，各规定之间是相互矛盾、相互冲突的。使得整个税收优先权制度逻辑混乱，缺乏体系性。

税收优先权制度规定过于笼统，没有对行使程序做出规定，欠操作性

税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致，而且要求有规范、具体的程序。正如博登•海默所说“一个法律制度若要恰当地完成其职能，就不仅要求实现正义，而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确，而且要求课税程序合法。

我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定，没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定，也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求，又给税收优先权的实施留下法律漏洞，当税收债权无法实现时，各级税务机关和法院不知如何进行操作，税收优先权的实现缺乏保障，同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。

税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确

纳税人没有优先清偿欠缴的税款，这时，税务机关的税收优先权必然受到侵害，税务机关为力保税收优先权的实现，当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时，作为最后的救济途径——诉讼，是不得不采取的方式了。当税务机关启动诉讼这个程序时，税务机关的诉讼地位却很难确定，是以行政机关的身份参与诉讼，还是以民事主体的身份参与诉讼？如果以行政机关的身份参与诉讼，那么就是行政诉讼，根据一般法理，在行政诉讼中，行政机关总是以被告的身份出现的。被告当然无法提起优先权诉讼，因此提起优先权诉讼，不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与者诉讼，也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系，因而税务机关又不能以民事主体的身份提起民事诉讼。这时，税务机关进入一种二难境地。要正当地行使税收优先权也只是“子虚乌有”。

税收债权公示制度不规范

税收债权对私法交易的冲击较大，需进行一定的公示，以避免其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称的问题。

由于税收债权优于普通债权，并且有条件地优于抵押权、质权等担保物权，这样可能给其他债权人带来不可预测的风险，因此，税收优先权的公示非常必要。

我国《税收征收管理法》设计了欠税定期公告制度。并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况。但并没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力，没有将欠税公告定位为一项税务机关的义务，更没有规定税务机关不作为的法律责任，这就使欠税公告缺乏强制性和规范性，税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力。

税收优先权主体相应的法律责任不明确

从《税收征收管理法》及其实施细则来看，既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任，也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果，对纳税人及纳税人与第三人恶意串通侵害税收优先权所应追求的法律责任没有明确的规定。这就是说，税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿，没有法律的强制。税务机关对纳税人采取的种种违法行为无所作为，税收之债得不到真正救济。一项制度，没有法律责任的规定，在现实中实施的可能性是很小的。

2我国税收优先权制度的完善

制定税收基本法，切实保障税款优先

从我国的立法现状看，税收优先权制度只在《税收征收管理法》中有较明确的规定，但也只是一个原则性的、抽象性的规定。具体内容、具体的操作规程和实施办法，必须由法律作出进一步的规定，否则税收还是很难落实到位。由于我国现在还未实行税收立宪，导致我国税收方面的基本法律也难产。

尽快制定税收基本法，在基本法中规定税收法定主义原则是税法的帝王原则，指明开征新税、变更税率、减免税和取消税种以及税权的配置等必须由法律明确予以规定，并明确规定税收优先权的效力，行使程序，行使方式，除斥期间和救济方式等，使得税收优先权有实体法上的依据。在税收基本法中，理顺税收优先权立法体系内部的矛盾，消除内在冲突，理清税收债权内部及其他债权的受偿顺序，明确欠税发生的时间，完善税收优先权的公示制度，明确税务机关的诉讼地位，规定主体不履行职责或义务应承担的法律责任等。以切实保障税收的优先。

运用私法方法保护税收债权

对于税收的征缴，世界各国主要依赖于公法上的保护。如宪法通过有关税收权力，公民的纳税义务等规定，将税收入宪，对税收给予宪法上的保护；行政法规通过行政强制手段，如税收强制措施等，对税收给予保护；刑事法律通过偷税罪、抗税罪等规定，对税收给予刑事保护；诉讼法采用程序性措施，如设置税务法庭等，对税收给予诉讼法上的保护。但公法上的保护方式都是单务的、强制性的。在实践中已显现出极大的弊端。随着经济的发展和“公法的私法化”,运用民法中的平等理念改善行政权力的运作和行使，对税收给予民事保护日显重要。将税收定位为公法之债，使得税收之债与私法之债具有了融合性。使公法之债权可以借用私法之手段得到有效的保护。

完善税收优先权的公示制度

美国的有关法律规定，税收优先权必须进行公示才具有，未经公示不具有优先权，其公示的方式与一般担保公示相同。美国国内税法典第6323(F)条规定：税收优先权应向州法院指定的州内官署通知。这样把税收优先权纳入到物权体系中去不至于引起紊乱。由于税收优先权具有担保物权性，我国税收优先权的公示方式应以登记或以公告的方式为宜。此种登记或者公告的效力应采取对抗主义，即不登记或者不公告不影响优先权的产生，但不能对抗善意的第三人。

税务机关应将欠税情况通知办理抵押登记的部门，由办理抵押登记的部门向社会公众提供查询，以此完成公示。这使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税情况，以便作出相应的决定。笔者认为，税收优先权的公示性应当通过法律的明确规定和欠税公告制度的配合来加强。如可以规定公示是行使税收优先权的法定条件，进而在全国建立统一的公示部门，对纳税人的欠税情况进行统一的登记，并供公众查询。这样做不仅可以降低债权人的风险，而且可以督促纳税人缴清税款。《税收征收管理法》采取了公告的方式，第45条规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。《税收征管法实施细则》第76条规定“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告”。既然以公告作为公示方式，那么税收优先权的对抗效力应当从公告之时发生。也就是说，公告之前的税收优先权不能对抗担保物权。但《税收征收管理法》却规定以成立时间为准，这等于没有公示，显然有失妥当。因此，税收债权必须经过公示，才能具有优先于其公示后登记的抵押担保债权的效力。所以必须对税收优先权的公示方式、公示机构、公示时间、公示场所、公示内容、公示效力等作出较为详细的、合理的规定，并与原有公示体系相衔接。税务机关如果在债权人交易前没有公布纳税人的欠税情况，那么不管税款发生在何时，税务机关都不能行使税收优先权。这就为债权人撑起了一把巨大的保护伞，把债权人面临的不可预见的风险大大降低。

协调税收债权与私债权之间的受偿顺序

在税收债权与普通债权(无担保债权)发生冲突时，应坚持税收债权优先普通债权的原则。如果某些普通债权需要特别保护时，法律应作出明确的选择。如：共益费用、职工工资、劳动保险费用、个人储蓄存款本金和利息等，这些或对所有债权人有益，或具有保证公共利益和基本人权的价值，因而均应优先于税收债权受偿。

在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时，应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序，以权利设定的时间先后决定。而留置权不管是发生在税收之前还是在税收之后，留置权所担保的债权都优先于税收受偿。

在税收债权与私法优先权同时存在并发生冲突时，应根据具体情况，分别规定它们的效力顺序。在税收优先权与私法一般优先权的效力顺序上，应坚持后者优于前者受偿；在税收优先权与私法特别优先权的效力顺序上，应坚持前者优于后者受偿。法律有特别规定的例外，如《海商法》、《民用航空器法》所设定的船舶优先权、民用航空器优先权，因标的物的特殊性质，应优先于税收一般优先权。《合同法》规定的建筑工程承包人因工程款拖欠所发生的优先权，这类特别优先权应优先于税收优先权。在税收特别优先权与税收一般优先权的效力顺序上，后者应优于前者，但土地增值税就土地自然涨价部分，关税就应税进口货物本身，应优先于一般优先权。税收特别优先权与私法特别优先权的效力顺序，应坚持特别法的形式明确列举，在法律没有明确规定的情况下，税收特别优先权应优先于私法特别优先权。

建立和完善税收优先权的司法保障制度

虽然《税收征收管理法》作出了税收一般优先权的规定，但税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定，这就使税收优先权流于形式，难付诸实践。

《税收征收管理法》及相关法律应明确规定，征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时，不能采取查封、扣押、冻结、变卖等行政强制执行措施，直接执行纳税人的财产而优先受偿。因为税务机关与其他债权人处于平等地位，不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权，必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此，应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时也应规定在第三人已取得财产的情形下，税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉，通过人民法院请求行使撤销权，撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销权充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用，还应规定，对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保及提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权的行为，税务机关也可以行使税收撤销权。

人民法院可以在行政庭里成立专门的税务法庭，负责审理与税收有关的案件。对征税机关工作人员、纳税人及其债权人有侵犯税收优先权的行为的，根据情节的轻重和危害的程度，判处承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。

参考文献

[1][美]博登•海默。邓正来译。法理学•法律哲学与法律方法。[M].北京：中国政法大学出版社，2001.

[2]许多奇。陈少英译。论我国税收立宪的两个理论问题。东方财税法研究[M].上海：上海交通大学出版社，2007.

[3]顾国平，孟繁超。论税收的民事保护[J].法学论坛，2005,(7):10.

[4]甄晓霞。我国税收优先权的制度设计[J].法制与社会，2008,(1):94.

新税收征收管理法 篇5

关键词：税收管理法治化进程现状与问题

一、税收管理法治化的内涵分析

(一)税收管理法治化的提出及背景。

法治是人类文明发展的必然产物，是社会健康发展的根本保障。我国的法治建设是与经济商品化、政治民主化和文化多元化相伴而发展。法治化是在改革开放近二十年之后，商品经济、文化多元化和政治民主在中国大地上已经有了相当的基础，加入世贸组织也为中国的法治化增加了新的动力。税收管理法治化作为依法治国的重要组成部分，它与法治化是相伴而生，随着经济体制改革、改革开放和社会主义市场经济的建立，在治税的具体实践活动中形成、发展并逐步完善的。税收管理法治化是税收事业发展的历史选择，并已成为新时期我国政治、经济和社会发展的客观要

(二)我国求。税收管理法治化的发展进程。

1．1978年一l994年，税收管理法治化的初步形成阶段。实行改革开放政策以来，对外经济技术交流与合作日益增加，l98O年和l981年，《个人所得税法》、《中外合资经营企业所得税法》、《外国企业所得税法》的出台，为新时期税收法制建设提供了导向。l986年，我国第一部独的税收征管行政法规《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的通过并实施，为税收征管提供了比较系统和规范的标准和方法。

l992年，《中国人民共和国税收征收管理法》通过并l993g1月1日I卜式实施。配合税收征管法的贯彻实施，国家先后颁布实施了《税收征管法实施细则》、《发票管理办法》、《税务行政复议规则》、《税务行政应诉工作规程》等一系列配套措施，税收程序法建设取得重要进展。至此，我国初步形成了实体法和程序法皆备的税法体系。2O世fg8O年代后期，税收工作中有法不依、越权减免税、偷逃抗骗税现象普遍，严重冲击了正常的税收秩序。国家税务局于l988G提出“依法治税”的口号，要求加强税收执法，加强对税收违法行为的打击力度。“依法治税”口号的提出和发展，代表着税收管理法治化理论体系的仞步形成。

2．1994q-：一l998q-，税收管理法治化的发展完善阶段。l1年，我国实行以“统一税法、公1、简化税制、合理分权”为指导原则L．一时政分税制改革和税制改革，从体制方面奠定了税收管理法治化的基础。在立法方面，形成了实体法和序法相对完整的新型税法制度体系。在执法方面，结合税制改革进行了几次人规模的征管改革，取消了过多过滥的个别减免税，废除了临时性减免，禁lI_=包税，强化了征收、管理、稽畲的分工制。从1996g开始，建市“以申报纳税和优化服务为基础、以计算机网� 这些改革主要是从强化税法监督入手，通过对税法执法权的分解、上收，限制执法的随意性，提高执法质量与效率，是以规范税收执法权为切入点；这与过去强调执法刚性，以加强对纳税人管理为切入点，是有所区别的，显著体现出税收法治的进步。

3．1998g以来，税收管理法治化进入巩固提高阶段。以l998年3月国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》为标志，全面推进税收管理法治化进程的时机目益成熟。l999年“依法治国”写进了宪法，法� 就税务系统而言，主要表现在：是税收立法行为日趋规范。国家税务总局制定了《税务部门规章制定实施办法》，使税收法律、法规、规章的制定和税法解释都必须遵循法定程序。二是修改税收征管法。2OO1年5月1日，颁布了新税收征管法，2O02年又出台了新税收征管法实施细则，把尊重和保护纳税人权利提到前所未有的高度，使税收法律的公平性得到进一步体现。三是税收征管考核机制改革取得重大进展。制定了《执法过错责任制追究办法》与《征管质量考核办法》等，由原来计划任务考� 四是实施《行政放可法》。2004年7月l曰起正式实施的《仃政许可法》，为税务人员从根本上转变执法观念，增强服务意识提供了指南，科学界定室了税务行政许可与非许可审批基础上的范围，从制度上保障纳税人的合法权益，是税收管理法治化的又一重大进步。

二、税收管理法治化发展的现状与问题

(一)税收管理法治化发展的现状

1．税收立法工作取得很大进展。以l994g新税制为标志，初步形成了以税收法律、行政法规为主，大量税收行政规章与之相配套的税收法律体系。

2．税收执法进。一步规范，逐步走向法制化、规范化和科学化。随着征管改革的逐步推进，“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网�

3．税收执法监督机制初步确定。近几年，税务机关内部逐步建立起了各种执法责任制度、执法检查制度、过错追究制度、重大案件审理制度、规范性文件会签制度等，随着复议法、诉讼法的颁布实施和司法监督的不断增强，纠正了税收执法工作中存在的许多违法行为，维护了国家利益和纳税人权益。

4．依法治税观念深入人心。广大税务干部特别是各级领导干部税收法制观念逐步确立，为纳税人提供法律服务的意识逐步增强：广大纳税人依法自觉纳税的观念逐步增强，自行申报已�

(二)税收管理法治化存在的问题。

1．税收立法工作有待进一步加强。一是现行税收法律体系还不完善，税收活动的基本规范和基本原则不健全。二是实施税制改革和征管改革后，证明行之有效的政策和征管办法急需通过立法予以确认和规范。三是现行税法的法律级别不高，有些税收法律不能适应形势发展的需要。四是税收行政立法技术有待提高。

2．少数税务干部法制观念淡薄，还以传统人治观念和习惯心态进行执法工作，随意执法。在税收实际工作中，有税不征、征“人情税”“关系税”，混淆税款入库级次、转引税款、违规减免税、处罚不到位、不按规定移送案件等情况时有发生。

3．税收执法监督制约机制还没有充分发挥应有作用。监督力度不够，没有建立起科学有效的执法责任制度，重检查，轻追究，致使税收执法中的违法行为屡查不绝、屡禁不止，执法监督没有起到防微杜渐的作用。

上述问题的存在，制约着税收管理法治化的进程，税务工作难以有效适应新形势下依法治税工作的要求。

三、提高税收管理法治化管理水平的思路与建议

(一)建立反映社会主义市场经济要求的税收法律体系。

纳税问题几乎涉及全社会的每个人，税收管理是一项非常慎重和严肃的工作，坚持税收的法律原则也就非常重要。我们现在仍然大部分税收的征收依据的是行政法规，与税收对全社会的影响作用和高度严肃性要求是不相符的，也远远落后于我们建立社会主义法治国家的要求。世界法治国家～般都在宪法中规定只有立法机关才有税收的开征和减免权。加快税收立法、完善税收法律体系对建立规范化的社会主义市场经济非常重要。完善我国税务立法和执法体系，加强制度化建设，前应尽快出台《税收基本法》。在基本法的指导之下，逐步完善相应的税收实体法规和程序法规，建立起反映社会主义市场经济要求的税收法律体系

(二)正确处理税收预分计划与依法治税的关系。

税收预分计划带有“税收任务”的性质，导致“有税不收”和“无税硬收”的现象还在一定程度存在。税收管理法治化要求逐步将税收收入工作全面纳入法治规范的轨道。现阶段，由于我国税收征管水平远未达到能够自动适应经济增长的要求的高度，加上征纳双方人员的素质限制，以及现行税收制度的不完善，难以使实际税收规模与经济增长达到和谐统一，因此全面取消税收计划的条件还不成熟。但在执行税收计划过程中，要切实处理好税收计划与依法治税的关系。税收计划的制定及执行必须建立在依法治税的前提下，不应违背税法精神，不应超越法律界限。在此基础上，应切实搞好内部的两权“监督”，切实加大税收执法力度，规范税收执法行为，不断改善税收服务质量， 超级秘书网

(三)落实科学发展观，积极推进法治化管理机制的创新。

一是加快转变税务榆查的组织方式。要组建一支精干的专案人员队伍，专司执法型检查：依托现代化税收管理信息系统，建立以计算机选案为主、人工选案为辅的科学选案体系和计算机查账系统：建立选案委员会和审理委员会两个机制。在此基础上，集中精力重点抓好案件的执法检查，实现检查观念从收入型检查向执法型检查的转变，检查方式从“地毯式”检查向重点检查的转变，检查目标从追求数量规模向追求质量效益的转变。二是对基层税务机关的人力资源进行重新组合，充实日常管理岗位，加强税源控管，夯实征管工作基础。三是完善纳税评估。四是要继续完善税务约谈制度，规范约谈程序和方式的，并强化税收基础信息数据的管理和分析，逐步建立和完善以信息化手段为支撑的纳税评估体系。五是深化行政审批制度改革，继续清理审批项目，按照行政许可法的要求，制定相应实施办法，简化审批程序，规范执法行为，提高执法效率。

(四)加强内外监督，规范税收执法行为。

实践证明，如果权力缺乏监督制约，就必然导致滥用和腐败。为保证税收管理真正依法而治，就必须完善内部和外部监督制约机制。在内部监督方面：一要全面推行税务行政执法责任制。要在明确执法部门职责、规范执法程序的基础上，对不履行职责或执法不当行为追究当事人责任。二要加强税务执法检查。要持续深入地开展执法检查，保持日常检查、专项检查相结合，同时坚持以税收法律法规作为检查依据，对检查出的问题真正落实整改。

在外部监督方面：外部监督的形式主要有党组织监督、人大监督、政协监督、群众监督、新闻舆论监督，监督的主要内容是税务机关执行党的路线、方针、政策情况、贯彻实施税收法律法规情况以及税务人员权力运用情况。税务机关本着强化公开制度，做到税法公开、政策公开、征管制度公开、税务人员纪律公开、税务案件查处公开，增加工作透明度，让全社会都来关心、支持税收工作，使税收管理法治化成为全社会的共同行动。

(五)注重保护纳税人权利，提供优质服务。

实现税收管理法治化始终离不开纳税人的配合与支持。通过加强对纳税人权利的保护，使纳税人既要明确自己的纳税义务，又能看到税务机关也在向纳税人切实履行自己的义务。这种责任和义务的统一具体表现，将有利于彻底消除征纳双方潜在的对抗心理，极大的增强纳税人依法纳税的诚信度。

新税收征收管理法 篇6

摘要：我国在2001年修订的《税收征收管理法》中确立了税收优先权制度。这项制度是税法引入民法规则解决税法问题的有益尝试，对防止国家税收流失具有积极的作用。但法律对这项制度规定比较简单，相关法律规定之间没有做到很好的衔接与协调，造成了制度之间的冲突与实际操作中的混乱。因此这项制度有待进一步的规范与完善，以更好地促进经济的发展和社会的进步。

关键词：税收优先权；税收征收管理法；税收债权；公示制度

中图分类号：文献标识码：A文章编号：16723198(2009)15006802

1税收优先权制度的缺陷

税收优先权制度与相关法律规定相互冲突

(1)与《担保法》有关担保物权优先受偿地位的规定相矛盾。《担保法》仅规定了担保物权的优先性，而没有规定税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时，纳税人主张以担保物价值充抵在先产生的税收或征税主体主张行使税收优先权时，是按《税收征收管理法》的规定由征税主体行使税收优先权？还是按《担保法》规定行使担保物权？当法院受理行使担保物权的案件后，法院有没有义务通知征税主体查实有无在先存在的税收，然后再由担保物权人行使担保物权？对这些问题无论怎样回答，要么触及税收优先权，要么触及担保物权。

(2)与《企业破产法》、《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》等有关税收债权与无担保债权受偿顺序的规定相矛盾。《税收征收管理法》规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权。法律另有规定的除外”。而在企业破产案件中，《企业破产法》第113条、《民事诉讼法》第204条、《商业银行法》第71条、《保险法》第88条规定将职工工资和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国的立法以及实际来看，职工工资和劳动保险费用具有维护公益和保证基本人权的特性，应该都优先保证，我国更应该如此。

(3)税收债权在不同的法律规定中，清偿的先后顺序不同。《企业破产法》中，有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权，不依破产程序清偿，故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为：

有财产担保的债权―破产费用―所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等―税收债权―普通债权。

《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。

《公司法》在破产财产的税前清偿范围加了一个法定补偿金。其顺序为：

有财产担保的债权―破产费用―所欠职工工资和劳动保险费用―法定补偿金―税收债权―普通债权。

《税收征收管理法》强调税收优先，因此在肯定税收优先于无担保债权的同时，又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准，从而突破物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，形成如下清偿顺序：

税收债权―担保物权―破产费用―职工工资和劳动保险、医疗保险费用―普通债权。

从以上这些法律规定的清偿顺序可以看出，各规定之间是相互矛盾、相互冲突的。使得整个税收优先权制度逻辑混乱，缺乏体系性。

税收优先权制度规定过于笼统，没有对行使程序做出规定，欠操作性

税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致，而且要求有规范、具体的程序。正如博登•海默所说“一个法律制度若要恰当地完成其职能，就不仅要求实现正义，而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确，而且要求课税程序合法。

我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定，没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定，也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求，又给税收优先权的实施留下法律漏洞，当税收债权无法实现时，各级税务机关和法院不知如何进行操作，税收优先权的实现缺乏保障，同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。

税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确

纳税人没有优先清偿欠缴的税款，这时，税务机关的税收优先权必然受到侵害，税务机关为力保税收优先权的实现，当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时，作为最后的救济途径――诉讼，是不得不采取的方式了。当税务机关启动诉讼这个程序时，税务机关的诉讼地位却很难确定，是以行政机关的身份参与诉讼，还是以民事主体的身份参与诉讼？如果以行政机关的身份参与诉讼，那么就是行政诉讼，根据一般法理，在行政诉讼中，行政机关总是以被告的身份出现的。被告当然无法提起优先权诉讼，因此提起优先权诉讼，不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与者诉讼，也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系，因而税务机关又不能以民事主体的身份提起民事诉讼。这时，税务机关进入一种二难境地。要正当地行使税收优先权也只是“子虚乌有”。

税收债权公示制度不规范

税收债权对私法交易的冲击较大，需进行一定的公示，以避免其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称的问题。

由于税收债权优于普通债权，并且有条件地优于抵押权、质权等担保物权，这样可能给其他债权人带来不可预测的风险，因此，税收优先权的公示非常必要。

我国《税收征收管理法》设计了欠税定期公告制度。并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况。但并没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力，没有将欠税公告定位为一项税务机关的义务，更没有规定税务机关不作为的法律责任，这就使欠税公告缺乏强制性和规范性，税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力。

税收优先权主体相应的法律责任不明确

从《税收征收管理法》及其实施细则来看，既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任，也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果，对纳税人及纳税人与第三人恶意串通侵害税收优先权所应追求的法律责任没有明确的规定。这就是说，税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿，没有法律的强制。税务机关对纳税人采取的种种违法行为无所作为，税收之债得不到真正救济。一项制度，没有法律责任的规定，在现实中实施的可能性是很小的。

2我国税收优先权制度的完善

制定税收基本法，切实保障税款优先

从我国的立法现状看，税收优先权制度只在《税收征收管理法》中有较明确的规定，但也只是一个原则性的、抽象性的规定。具体内容、具体的操作规程和实施办法，必须由法律作出进一步的规定，否则税收还是很难落实到位。由于我国现在还未实行税收立宪，导致我国税收方面的基本法律也难产。

尽快制定税收基本法，在基本法中规定税收法定主义原则是税法的帝王原则，指明开征新税、变更税率、减免税和取消税种以及税权的配置等必须由法律明确予以规定，并明确规定税收优先权的效力，行使程序，行使方式，除斥期间和救济方式等，使得税收优先权有实体法上的依据。在税收基本法中，理顺税收优先权立法体系内部的矛盾，消除内在冲突，理清税收债权内部及其他债权的受偿顺序，明确欠税发生的时间，完善税收优先权的公示制度，明确税务机关的诉讼地位，规定主体不履行职责或义务应承担的法律责任等。以切实保障税收的优先。

运用私法方法保护税收债权

对于税收的征缴，世界各国主要依赖于公法上的保护。如宪法通过有关税收权力，公民的纳税义务等规定，将税收入宪，对税收给予宪法上的保护；行政法规通过行政强制手段，如税收强制措施等，对税收给予保护；刑事法律通过偷税罪、抗税罪等规定，对税收给予刑事保护；诉讼法采用程序性措施，如设置税务法庭等，对税收给予诉讼法上的保护。但公法上的保护方式都是单务的、强制性的。在实践中已显现出极大的弊端。随着经济的发展和“公法的私法化”,运用民法中的平等理念改善行政权力的运作和行使，对税收给予民事保护日显重要。将税收定位为公法之债，使得税收之债与私法之债具有了融合性。使公法之债权可以借用私法之手段得到有效的保护。

完善税收优先权的公示制度

美国的有关法律规定，税收优先权必须进行公示才具有，未经公示不具有优先权，其公示的方式与一般担保公示相同。美国国内税法典第6323(F)条规定：税收优先权应向州法院指定的州内官署通知。这样把税收优先权纳入到物权体系中去不至于引起紊乱。由于税收优先权具有担保物权性，我国税收优先权的公示方式应以登记或以公告的方式为宜。此种登记或者公告的效力应采取对抗主义，即不登记或者不公告不影响优先权的产生，但不能对抗善意的第三人。

税务机关应将欠税情况通知办理抵押登记的部门，由办理抵押登记的部门向社会公众提供查询，以此完成公示。这使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税情况，以便作出相应的决定。笔者认为，税收优先权的公示性应当通过法律的明确规定和欠税公告制度的配合来加强。如可以规定公示是行使税收优先权的法定条件，进而在全国建立统一的公示部门，对纳税人的欠税情况进行统一的登记，并供公众查询。这样做不仅可以降低债权人的风险，而且可以督促纳税人缴清税款。《税收征收管理法》采取了公告的方式，第45条规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。《税收征管法实施细则》第76条规定“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告”。既然以公告作为公示方式，那么税收优先权的对抗效力应当从公告之时发生。也就是说，公告之前的税收优先权不能对抗担保物权。但《税收征收管理法》却规定以成立时间为准，这等于没有公示，显然有失妥当。因此，税收债权必须经过公示，才能具有优先于其公示后登记的抵押担保债权的效力。所以必须对税收优先权的公示方式、公示机构、公示时间、公示场所、公示内容、公示效力等作出较为详细的、合理的规定，并与原有公示体系相衔接。税务机关如果在债权人交易前没有公布纳税人的欠税情况，那么不管税款发生在何时，税务机关都不能行使税收优先权。这就为债权人撑起了一把巨大的保护伞，把债权人面临的不可预见的风险大大降低。

协调税收债权与私债权之间的受偿顺序

在税收债权与普通债权(无担保债权)发生冲突时，应坚持税收债权优先普通债权的原则。如果某些普通债权需要特别保护时，法律应作出明确的选择。如：共益费用、职工工资、劳动保险费用、个人储蓄存款本金和利息等，这些或对所有债权人有益，或具有保证公共利益和基本人权的价值，因而均应优先于税收债权受偿。

在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时，应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序，以权利设定的时间先后决定。而留置权不管是发生在税收之前还是在税收之后，留置权所担保的债权都优先于税收受偿。

在税收债权与私法优先权同时存在并发生冲突时，应根据具体情况，分别规定它们的效力顺序。在税收优先权与私法一般优先权的效力顺序上，应坚持后者优于前者受偿；在税收优先权与私法特别优先权的效力顺序上，应坚持前者优于后者受偿。法律有特别规定的例外，如《海商法》、《民用航空器法》所设定的船舶优先权、民用航空器优先权，因标的物的特殊性质，应优先于税收一般优先权。《合同法》规定的建筑工程承包人因工程款拖欠所发生的优先权，这类特别优先权应优先于税收优先权。在税收特别优先权与税收一般优先权的效力顺序上，后者应优于前者，但土地增值税就土地自然涨价部分，关税就应税进口货物本身，应优先于一般优先权。税收特别优先权与私法特别优先权的效力顺序，应坚持特别法的形式明确列举，在法律没有明确规定的情况下，税收特别优先权应优先于私法特别优先权。

建立和完善税收优先权的司法保障制度

虽然《税收征收管理法》作出了税收一般优先权的规定，但税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定，这就使税收优先权流于形式，难付诸实践。

《税收征收管理法》及相关法律应明确规定，征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时，不能采取查封、扣押、冻结、变卖等行政强制执行措施，直接执行纳税人的财产而优先受偿。因为税务机关与其他债权人处于平等地位，不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权，必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此，应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时也应规定在第三人已取得财产的情形下，税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉，通过人民法院请求行使撤销权，撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销权充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用，还应规定，对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保及提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权的行为，税务机关也可以行使税收撤销权。

人民法院可以在行政庭里成立专门的税务法庭，负责审理与税收有关的案件。对征税机关工作人员、纳税人及其债权人有侵犯税收优先权的行为的，根据情节的轻重和危害的程度，判处承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。

参考文献

[1][美]博登•海默。邓正来译。法理学•法律哲学与法律方法。[M].北京：中国政法大学出版社，2001.

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[4]甄晓霞。我国税收优先权的制度设计[J].法制与社会，2008,(1):94.

税收征管法及实施细则若干问题研究 篇7

税收征管法及实施细则若干问题研究

新税收征管法及实施细则若干问题研究

赵东海

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新征管法）及实施细则自施行以来，已经在加强税收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展等方面发挥了十分重要的作用。但我们在税务稽查实践中，仍遇到一些难以掌握和操作的问题，主要表现在核定征收方式的采取、偷税行为的认定、滞纳金的加收、涉税犯罪案件的移送等方面。这些问题如不尽快较好地解决，那么，实现科学化、精细化管理，提高税收征管的质量和效率，将难以在基层得到贯彻落实。

一、关于核定征收方式的存在问题及建议

新征管法第三十五条赋予税务机关对六种情形之一的行为有权采取核定其应纳税额，实施细则第四十七条对税务机关核定应纳税额的具体程序和方法进行了规定。但在实际操作中仍存在一些问题，有待进一步完善。

（一）核定征收方式存在问题

1、核定征收方式确定条件的不足。新征管法第三十五条第四、六款在表述上存在模糊不清之处。⑴“账目混乱”的概念内涵模糊，缺乏明确的标准，对于到达何种程度才算“混乱”难以掌握和判断，实践中税务机关和纳税人往往有不同的认识，容易发生争执；⑵“成本资料”的范畴不明确。如入库单、出库单、投料单、月末在产品盘存单等，按照相关的会计制度，都属于成本核算中的有关资料，缺失上述资料的企业是否符合“成本资料、收入凭证残缺不全、难以查账的”这一条件难以认定；⑶对于“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”缺乏具体解释，“明显偏低”和“正当理由”的定义未能明确。

2、核定征收方式条件的缺失。新征管法对适用核定征收的几种情形的表述中均未涉及税务机关对企业记假账、或提供虚假账簿、凭证资料该如何处理，这就必然会给一些企图偷逃税的纳税人以可乘之机。按照规定，只要企业设置有账簿，而且账目清晰，成本资料、收入凭证、费用凭证齐全，税务机关就应该对其进行查账征收（企业采取两套账偷逃税款的除外）。如果企业设置的是虚假账簿、虚假凭证，尽管所反映的内容是不真实的，但其形式满足了账目明晰、凭证齐全的要求，那么税务机关能否实行核定征收则没有明确规定。如果按其虚假的账簿、凭证对其进行查账征收，大量税款将从这一政策漏洞中流失。

3、征纳双方的合法权益难以有效保障。如果税务机关采用的是核定征收的方式，则不一定依据发票、账簿、报表进行计税。通常的核定依据方法包括：⑴参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；⑵按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；⑶按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；⑷按照其他合理方法核定。纳税人对税务机关采取核定方法确定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。但在实际操作过程中，核定征收给税务稽查工作带来很大难度。过高或过低都不合适，难以有效保障征纳双方的合法利益。

4、核定依据欠缺说服力。在有关纳税信息方面，纳税人明显占据优势，因为只有纳税人才最清楚自己必须纳税的事实及实际收入和成本等纳税资料。由于征管技术、征管人员和征管费用所限，要求税务机关完全了解和掌握纳税人的生产经营状况是不现实的。正是税收征管中征纳双方的信息不对称，税务机关的税收执法在很大程度上有赖于纳税人向税务机关提供完整、准确、可信的税务资料。可是，纳税人追求利益最大化的内在动机，往往会促使其为减轻税收负担而以一些“虚假行为”来蓄意隐瞒信息或对信息进行“技术处理”，致使税务机关掌握的是虚假的或质量很低的纳税信息。正是基于这种现实，纳税人必然会更多地强调其经营情况的特殊性。加上由于税务机关内部还没有形成独立的、系统的税源监控部门，涉税信息的采集缺乏专业化、规范化、连贯性和时效性，这就造成税务稽查人员在运用核定征收方式时，难以找到使纳税人感到有说服力的参照物。

（二）完善核定征收方式的建议

1、对有关规定中模糊不清的概念加以明确，制定具体的认定标准，方便基层执法人员严格执法，避免实际工作中出现随意性。

2、对缺失部分予以补充，以减少政策漏洞造成的税收流失，打消部分纳税人借以偷逃税款的幻想，避免税收征管资料失真现象，提高相关数据对税源情况反应的可靠性以及对政策制定的指导意义。同时加强税源信息的采集分析，及时将部门信息、征管信息、财务信息进行比对，按行业、分类型制定核定征收的参考标准。

3、运用听证制度，使纳税人了解核定征收所依据的证据和事实是否充分、正当，所运用的核定方法是否合理，而税务机关则可以根据涉税额的大小设置正式和简易两种听证制度，以提高行政效率。

4、建立辩论制度，即纳税人对核定的税款有异议的，有权辩论和质证，如在规定期限内提供确凿证据，税务机关应当尽快进行调整，这样可以促使纳税人提供更多的据以征税的真实情况，并使核定结果更接近真实。

二、关于偷税行为的问题及建议

（一）偷税行为存在问题

1、偷税认定的内涵过宽。根据新征管法第六十三条的规定，偷税行为采取正列举的方法，从会计账簿和纳税申报两个方面对偷税的范围进行了界定，但其表述方式存在一定的缺陷。⑴从征管法条文的字面来看，没有漏税的字眼，会给人造成“非欠即偷”的误解，凡查补的税款都认定为偷税，从而把一些本该属于漏税范围的非主观故意的不交和少交税款的行为视为偷税来处理，使纳税人承担了本不该承担的法律责任。⑵对进行虚假纳税申报不缴或者少缴税款的理解，只要纳税人不如实申报，那怕是不如实申报“一分钱”的税款，也是偷税，造成偷税认定的面过宽，打击范围太大。⑶现实工作上漏税是客观存在的。根据公认的税收理论，漏税是指纳税人并非故意未缴或者少缴税款的行为。纳税人有可能由于对税收法律法规的不甚理解或者粗心大意而导致应税收入确认、税率适用发生差错，从而造成税款的“不缴或少缴的”不良后果，即引发漏税。但从目前情况看，税务机关常常被偷税认定面过宽，打击范围太大的现象所困扰，影响税务机关的执法。

2、难以准确认定偷税行为。偷税行为的主观故意，无论在取证上还是在性质的认定上都存在着较大的困难。而且随着社会发展和科技进步，偷税手段越来越多样化。如以欺骗手段获取特殊行业资格认定，享受税收优惠或获得退税资格，从而达到不缴或少缴税款的目的。又如，有的纳税人在银行多头开户，隐瞒销售收入，逃避税务机关的监管；有的纳税人甚至利用因特网、电子商务等高技术手段，通过在网上发布商务信息、采取送货上门服务的方式，不办理工商登记和税务登记，从而大肆偷逃国家税款。

3、偷税行为的认定与财务会计制度的冲突。由于我国现行的财务会计制度与税法规定存在差异，因此对纳税人有的行为在客观表现上符合偷税行为的条件，但主观上是否具有偷税故意很难判断和取证。⑴纳税人按《会计准则》计提坏账准备金、减值准备金、折旧以及确认收入时，按税法规定则要做相应纳税调整。⑵如果纳税人出现应当作进项税额转出而未转出，应当视同销售计提税金而未计提，该进行纳税调整而未调整等情形，在会计制度上完全合法的，但按照税法规定则可能出现申报不实，不缴或少缴税款的`情况。

4、偷税手段的列举外延过窄。法律的法定原则是“法无明文不为罪，罚无明文不处罚”，只有符合新征管法第六十三条所列举的行为才能认定为偷税行为，否则就难以认定。这种完全式列举虽然具有“明示其一，排除其它”的功能，但也存在一定的弊端：⑴完全列举虽一目了然，便于遵守执行，但容易产生疏漏，使法律法规不能适应纷繁复杂的现实。⑵采取这种方式易与税法不协调。税法存在形式多样性和易于变动性等特点，如目前的会计电算化和电子报税等就是以前没有的。所以在税收制度和税收征管制度不断变化的过程中，完全从税收征管形式的角度限定偷税方式是不可能的，无论偷税方式罗列多少，也无法涵盖偷税之全部外延。

（二）完善偷税行为认定的建议

1、修改税收征管法，将漏税行为法律化，从轻处理。既然漏税是客观存在的，那么我们就应该在法律法规上作出相应的规定，包括漏税的构成条件、应当承担的经济或法律上的责任等等，通过将漏税行为法律化，从而填补法律的空白，从法律上明确区分偷税行为和漏税行为的界限，对偷税行为构成犯罪的给予刑事处理，对漏税行为纳入税务行政处罚的范畴。如果不这样，税收工作实践中将不可避免地产生下述现象：⑴一些漏税被当成是偷税从严处治、使违法者承担不应该承担的法律责任，严重地影响了税收执法的公平与合理。⑵一些漏税被依照“法无明文规定不予处罚”的原则免受法律制裁，使国家利益蒙受损失，以提高税务机关的执法效率，体现执法的刚性。

2、采取明晰内涵、概括外延方式规定偷税行为。针对新征管法对偷税的规定内涵过宽、外延过窄的实际情况，修改征管法，尽量对偷税的内涵予以明晰，能量化的就量化，如虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的这种偷税行为，就要把虚假的方式明晰为那几种情况，尽量以正列举方式来明晰，做到一目了然，便于操作。对于外延不足的情况，以概括方式解决，并以法律授权形式，授权给国家税务总局根据偷税行为的变化情况，以补充列举方式解决完全列举方式列举不足的弊端，能防止挂一漏万，保证了法律法规的严谨性、周密性，新出现的、高科技的偷税方式都能纳入偷税范围，这种立法方式将可以适应税法的多变性和更接近税收征管的实际需要，可以大幅提高执法效率和执法刚性。

3、逐步减少财务会计制度与税法的差异，两者尽量融合。有关部门在修订税法和制定财务会计制度时，要注意减少两者的差异，尽量减少纳税人由于财务处理与税法差异需纳税调整的情况，减少纳税人客观出错的机会，降低纳税成本，最终达致税务机关的征收管理成本的降低，给纳税人提供依法纳税的机会和便利。

三、关于加收滞纳金的问题及建议

（一）加收滞纳金存在的问题

1、加收滞纳金难。从新征管法第三十二条规定看，征收滞纳金工作的好坏反映了新征管法的严肃性，也体现了纳税人的纳税意识。然而，在实际工作中，滞纳金征缴过程执行难的问题非常突出：⑴部分税务人员以及纳税人对征收税收滞纳金认识不够。有些税务人员、纳税人错误地理解了滞纳金的概念和性质，将滞纳金看作一种处罚，认为对纳税人既打又罚不合理。其实，加收滞纳金是纳税人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿，而不是行政处罚。这些有法不依的行为削弱了税法的刚性，使得部分涉税违法者感到违法成本低廉，以致形成故意欠税的恶性循环。⑵滞纳税款计算存在难度。例如加收滞纳金以流转税为依据时，纳税人、扣缴义务人应按期缴纳税款，一旦延误，就应该加收滞纳金。如果说纳税人当期税款延迟缴纳，这笔滞纳金计算还简单的话，那么在一年中每月有笔收入少缴或不缴流转税，计算这个滞纳金就变得相当复杂了，稽查局往往是一查几年，计算滞纳金更复杂，工作量更大。这也使一些税收征管人员产生了畏难情绪。⑶滞纳时间难以认定。根据国家税务总局《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》规定：对偷税行为加收滞纳金的计算起止时间为，从税款当期应当缴纳或者解缴的期限届满的次日起，至实际缴纳或者解缴之日止。而新征管法实施细则规定：税收征管法及本细则所规定期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日；在期限内有连续3日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。所以说，税法确定的纳税期限不一定是固定的某一日。如果查获企业偷税每月都有发生，滞纳金的起始时间势必要查日历来得到，并且要注意节假日期间的休假日是否影响纳税期限。如果是前几年的偷税，还要查历年的日历。这样计算的滞纳金，税务稽查人员不但增加了工作量，而且最主要的是容易出差错。一旦发生有关滞纳金的行政诉讼，极易使税务部门处于尴尬境地，这导致了一些税务人员不愿征收滞纳金。

2、税收滞纳金过高的征收比例与其“补偿”性特征不相符。新征管法在实质上已经将税收滞纳金界定为“补偿金”。那么作为一种“补偿金”，按照一般的经济法律原则，其补偿额应当与其给对方造成的损害（含直接损害和间接损害）基本相当，不应该存在显失公平的问题。如果显失公平，按理当视为无效。而我国现行的税收滞纳金制度规定的滞纳金的征收比例却高达每日万分之五，换算成年征收率则为18％（365׉），是同期银行贷款利率的3倍左右。这一种“补偿”显然可以视为“显失公平”，应当被视为无效。也就是说现行的税收滞纳金根本就不能看成是补偿金，它除了补偿成份之外，还具有相当的惩戒与惩罚成份。

3、税法对滞纳金的计算问题规定得不全面。滞纳金应当如何计算？从法律规定的角度考虑，这似乎不应该成为问题，但要真正计算加收滞纳金了，却又实在地成了问题：滞纳金该加征到何时呢？也就是说滞纳金的终止日究竟该如何确定？是只计算到税务人员到单位实施稽查之日呢，还是计算到稽查资料移交审理之日？是计算到审理人员制作《税务处理决定书》之日呢，还是计算到税款最终入库之日？应该说加收到税款入库之日最符合现行法律法规的规定。但是这其中也有不妥之处，主要是这其中有很多的不确定因素，特别是稽查审理可能需要很长一段时间，甚至会长达半年乃至更长，这对纳税人来说，滞纳金负担将会因审理时间延长而加大加重，更重要的是在这些情况下，纳税人可能很愿意将相关税款尽早入库主观上已经没有继续延迟纳税的过错， 这显然不妥。

（二）完善加收税收滞纳金的建议

1、用技术手段提高服务水平，加大检查力度，坚决堵塞税收漏洞。信息化使税务管理走向规划化、标准化，但过多的环节、繁琐的手续，又常常使纳税人感到办税太麻烦。要充分体现税收工作的服务理念，发挥税收信息化潜在的优势，提高办税效率和服务质量。要建立电子缴税信息系统，使税务机关在当天就可以了解企业账户透支情况，及时电话催缴。税务部门应尽快开发出一种高效简便的计算程序，对滞纳金实行简便计算。对滞纳时间在一个月之内的，按日加收滞纳金，一个月以上的加收一个固定比例的滞纳金，达到计算上既简便又合理的目的。税务部门要投入一定的人力和财力进行查补税款及滞纳金计算软件的开发，把对加收滞纳金内容的检查列入执法过错责任追究中。同时，对应加收的滞纳金实行强制执行，让欠税的纳税人切实感到拖欠税款的代价。

2、进一步下调滞纳金的征收比例。虽然新征管法已经大幅度下调了税收滞纳金的征收比例，但是滞纳金的加收比例仍然很高，甚至比日本等经济发达国家的税收滞纳金也高出了近4至5个百分点。过高的滞纳金征收比例已经让纳税人不能承受。纳税人不能承受，但又不得不承受。结果会如何呢？纳税人可能会选择不法手段如偷税逃税、不按照正当渠道办理注销手续即关门走人，甚至还可能发展为直接对抗。当然还有一种可能即纳税人破产。但不管怎么说，这两种结果对经济发展与国家税收收入都没有任何利益。因此，从经济决定税收看，我们仍然有必要进一步下调税收滞纳金的征收比例。最佳的选择是与银行利率挂起钩来。

3、滞纳金时间的计算应扣除一些不应由纳税人负担的时间。如从现阶段稽查实践看，从通知企业查账开始到作出《税务处理决定书》中规定的缴税期限，这段时间应视作滞纳时间停止，不作为加收滞纳金情况处理，纳税人不负担税收检查期间的滞纳金。

四、关于涉税犯罪案件的移送问题及建议

我国现行的涉税犯罪移送制度主要由新征管法第六十三、六十五、六十六、六十七、七十一和七十七条和《中华人民共和国刑法》第三章第六节“危害税收征管罪”中的诸条款加以确立。其中新征管法第七十七条更明确规定：“纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。”因此，依法、准确、及时移送涉税犯罪案件，成为税收执法工作的重要组成部份。现行税收征管法在一定程度上改进了我国的涉税犯罪案件移送制度，但这些规定在实际操作过程中仍然存在不少缺陷，有待进一步加以完善。

（一）涉税犯罪案件移送制度的现存问题

1、偷税门槛过低，打击面较大。根据新征管法的规定，涉税犯罪案件主要包括涉嫌偷税、涉嫌抗税、涉嫌逃避追缴欠税、涉嫌骗取抵扣税款等案件，其中又以涉嫌偷税的发案率为最高。但目前偷税的起刑点过低，因此造成打击面过大。以广州为例，由于是经济较为发达的地区，偷税金额动辄上万元，甚至上百万元的也屡见不鲜，以偷税比例达到10%且1万元以上的标准进行移送，税务稽查部门和公安经侦部门都会不堪重负，从而直接影响到办案效率和质量，而且也会由于打击面过大而导致社会矛盾的激化。

2、逃避追缴欠税定性模糊，操作困难。目前有关规定中对于如何认定纳税人为了逃避欠缴的税款，而实施转移或隐匿财产的行为以及如何掌握“致使税务机关无法追缴欠缴税款”这个标准等问题都没有做出进一步的解释，从而直接影响涉税案件的移送。例如，广州市某稽查局查处某公司少缴税款数万元，在向该公司送达《税务处理决定书》后，该公司没有按规定期限缴纳税款，当该稽查局准备对其采取查封机械设备等强制措施时，该公司却将其名下财产转让给第三人用以抵债，且双方签订了财产转让合同，对于这种行为税务机关很难认定。

3、取证要求存在差异，有待明确。例如新征管法第三十五条规定，税务机关在特殊情形下有权核定纳税人的应纳税额；如果纳税人的行为又符合偷税罪的构成要件，税务机关应当进行移送。但这种税务部门通过核定方式定性的偷税案件，移送时大部分在证据方面都受到质疑。又如行政处罚法第三十七条规定，行政机关在收集证据时，可以采取抽样取证的办法，但对于公安、检察机关而言，在涉税刑事程序中则很难认可抽样取证的方式。因此，必须及时解决涉税犯罪案件证据标准的认定问题，否则就会造成对涉税犯罪行为难以及时准确定罪的后果。

（二）完善涉税犯罪案件移送制度的建议

1、完善相关立法，便于实际操作。建议有关机关及时制定新征管法和刑法“危害税收征管罪”的司法解释或出台相关工作指引，如：（1）针对偷税罪的构成要件，应提高起刑点，从而保证有关部门能够集中精力打击重大涉税案件；（2）鉴于新的偷税手段的不断出现，建议更加全面地列举偷税罪的客观表现。如《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条规定的第5种偷税手段“缴纳税款后，以假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款”，()新征管法却没有认定这一手段为偷税手段之一；（3）针对逃避追缴欠税罪中“致使税务机关无法追缴欠缴的税款”在执法实践中难以具体把握，建议将该法条修改为“妨碍税务机关追缴欠缴的税款”。

2、健全有关制度，提高办案效率。税务部门应建立健全以下有关制度：（1）制定涉税案件专项检查办法。明确检查范围、选案标准、检查方法、工作要求等，以规范具体工作行为；（2）制定案源分析制度。税务部门应将掌握的资料信息认真加以分析研究，确定所查对象，制订切实可行的检查方案，提高选案的准确率；（3）制定信息传递交流制度。税务部门与司法机关应加强日常联系交流，凡需要告之的事项，要及时告之，并逐步利用计算机网络建立健全信息交换渠道，实现相互之间的稽查信息资源共享，不断提高查处涉税案件的现代化水平，从而提高办案质量和效率。

3、加强相互协作，提高打击力度。建议实现税警联合办案或公安部门提前介入，最大限度的保证国家税款及时、足额的入库。按照现行的税务稽查工作规程的规定，涉税案件达到移送标准的，必须在整个税收稽查环节完成，直至税款入库后才可移送公安部门处理。但在实际案件查处过程中，由于税务机关无法对涉案嫌疑人采取人身强制措施，若单纯依靠税务机关追缴税款难度颇大，更有甚者嫌疑人在接到处理、处罚决定前就已逃逸，致使国家税款无从追缴。因此建议上级税务机关对相关规程进行修改。同时，应建立税、警、检、法联席会议制度，共同防范涉税犯罪的发生。定期召开联席会议，对法律法规、取证要求进行深入研究和探讨，及时沟通工作情况、分析涉税犯罪的新动向和重大案情，研究确定整顿和打击重点对象，联合行动，协同作战，提高打击力度。

新税收征管法 篇8

关键词：税收管理　法治化　进程　现状与问题

一、税收管理法治化的内涵分析

(一)税收管理法治化的提出及背景。

法治是人类文明发展的必然产物，是社会健康发展的根本保障。我国的法治建设是与经济商品化、政治民主化和文化多元化相伴而发展。法治化是在改革开放近二十年之后，商品经济、文化多元化和政治民主在中国大地上已经有了相当的基础，加入世贸组织也为中国的法治化增加了新的动力。税收管理法治化作为依法治国的重要组成部分，它与法治化是相伴而生，随着经济体制改革、改革开放和社会主义市场经济的建立，在治税的具体实践活动中形成、发展并逐步完善的。税收管理法治化是税收事业发展的历史选择，并已成为新时期我国政治、经济和社会发展的客观要

(二)我国求。税收管理法治化的发展进程。

1．1978年一l994年，税收管理法治化的初步形成阶段。实行改革开放政策以来，对外经济技术交流与合作日益增加，l98O年和l981年，《个人所得税法》、《中外合资经营企业所得税法》、《外国企业所得税法》的出台，为新时期税收法制建设提供了导向。l986年，我国第一部独的税收征管行政法规《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的通过并实施，为税收征管提供了比较系统和规范的标准和方法。

l992年，《中国人民共和国税收征收管理法》通过并l993g 1月1日I卜式实施。配合税收征管法的贯彻实施，国家先后颁布实施了《税收征管法实施细则》、《发票管理办法》、《税务行政复议规则》、《税务行政应诉工作规程》等一系列配套措施，税收程序法建设取得重要进展。至此，我国初步形成了实体法和程序法皆备的税法体系。2O世fg8O年代后期，税收工作中有法不依、越权减免税、偷逃抗骗税现象普遍，严重冲击了正常的税收秩序。国家税务局于l988G提出“依法治税”的口号，要求加强税收执法，加强对税收违法行为的打击力度。“依法治税”口号的提出和发展，代表着税收管理法治化理论体系的仞步形成。

2．1994q-：一l998q-，税收管理法治化的发展完善阶段。l 1年，我国实行以“统一税法、公1、简化税制、合理分权”为指导原则L．一时政分税制改革和税制改革，从体制方面奠定了税收管理法治化的基础。在立法方面，形成了实体法和序法相对完整的新型税法制度体系。在执法方面，结合税制改革进行了几次人规模的征管改革，取消了过多过滥的个别减免税，废除了临时性减免，禁lI_=包税，强化了征收、管理、稽畲的分工制。从1996g开始，建市“以申报纳税和优化服务为基础、以计算机网� 这些改革主要是从强化税法监督入手，通过对税法执法权的分解、上收，限制执法的随意性，提高执法质量与效率，是以规范税收执法权为切入点；这与过去强调执法刚性，以加强对纳税人管理为切入点，是有所区别的，显著体现出税收法治的进步。

3．1998g以来，税收管理法治化进入巩固提高阶段。以l998年3月国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》为标志，全面推进税收管理法治化进程的时机目益成熟。l999年“依法治国”写进了宪法，法� 就税务系统而言，主要表现在：是税收立法行为日趋规范。国家税务总局制定了《税务部门规章制定实施办法》，使税收法律、法规、规章的制定和税法解释都必须遵循法定程序。二是修改税收征管法。2OO1年5月1日，颁布了新税收征管法，2O02年又出台了新税收征管法实施细则，把尊重和保护纳税人权利提到前所未有的高度，使税收法律的公平性得到进一步体现。三是税收征管考核机制改革取得重大进展。制定了《执法过错责任制追究办法》与《征管质量考核办法》等，由原来计划任务考� 四是实施《行政放可法》。2004年7月l曰起正式实施的《仃政许可法》，为税务人员从根本上转变执法观念，增强服务意识提供了指南，科学界定室了税务行政许可与非许可审批基础上的范围，从制度上保障纳税人的合法权益，是税收管理法治化的又一重大进步。

二、税收管理法治化发展的现状与问题

(一)税收管理法治化发展的现状

1．税收立法工作取得很大进展。以l994g新税制为标志，初步形成了以税收法律、行政法规为主，大量税收行政规章与之相配套的税收法律体系。

2．税收执法进。一步规范，逐步走向法制化、规范化和科学化。随着征管改革的逐步推进，“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网�

3．税收执法监督机制初步确定。近几年，税务机关内部逐步建立起了各种执法责任制度、执法检查制度、过错追究制度、重大案件审理制度、规范性文件会签制度等，随着复议法、诉讼法的颁布实施和司法监督的不断增强，纠正了税收执法工作中存在的许多违法行为，维护了国家利益和纳税人权益。

4．依法治税观念深入人心。广大税务干部特别是各级领导干部税收法制观念逐步确立，为纳税人提供法律服务的意识逐步增强：广大纳税人依法自觉纳税的观念逐步增强，自行申报已�

(二)税收管理法治化存在的问题。

1．税收立法工作有待进一步加强。一是现行税收法律体系还不完善，税收活动的基本规范和基本原则不健全。二是实施税制改革和征管改革后，证明行之有效的政策和征管办法急需通过立法予以确认和规范。三是现行税法的法律级别不高，有些税收法律不能适应形势发展的需要。四是税收行政立法技术有待提高。

2．少数税务干部法制观念淡薄，还以传统人治观念和习惯心态进行执法工作，随意执法。在税收实际工作中，有税不征、征“人情税”“关系税”，混淆税款入库级次、转引税款、违规减免税、处罚不到位、不按规定移送案件等情况时有发生。

3．税收执法监督制约机制还没有充分发挥应有作用。监督力度不够，没有建立起科学有效的执法责任制度，重检查，轻追究，致使税收执法中的违法行为屡查不绝、屡禁不止，执法监督没有起到防微杜渐的作用。

上述问题的存在，制约着税收管理法治化的进程，税务工作难以有效适应新形势下依法治税工作的要求。

三、提高税收管理法治化管理水平的思路与建议

新税收征收管理法 篇9

根据世贸组织对成员国的要求，以及我国市场经济发展的现状，笔者认为，入世后中国税收法制改革与完善的举措是：

（－）完善税法公告制度，增强税法透明度

一是税收立法透明。税收涉及每个企业和个人的利益。因此，在税收立法过程中，应广泛地征求社会各界的意见，充分吸收合理的建议。

二是税法条文透明。WTO侯任总干事素帕说过：“WTO要求中国入世后，用国际接受的语言，公布本国的法律”。要实现税法条文透明，国家就应当对将要实施的和正在实施中的税法，采取一定的形式（如报刊刊登、电子媒体公告等）免费向社会公布。

三是税法执行透明。税务机关应将税法执行的程序、情况和结果等采取一定的方式向纳税人公开，如在办税服务厅将其以图表、文字等形式公开于显而易见之处。

另外，增强税法的透明度，除了要求中央政府应将重大税收政策变动预先公示外，还要求中央政府与地方政府在税收政策变动上协调一致，地方政府不能擅自变通。

（二）加强税收立法，握高“税法”的法律层次

加强税收立法，合理地设置税收立法的框架，科学地构建中国特色的税法体系，严密地设定每部税法的内涵，是一个亟待解决的问题。我们应借鉴发达国家的税收立法经验，将中国的税收立法框架定位为：以税收基本法为主导，税收实体法和税收程序法并驾齐驱的“三位一体”的税收立法框架，即税收基本法起统领、指导、管理和制约的作用，税收实体法规定权利与义务，税收程序法规范税收征纳行为的税收立法框架。具体措施应是：

一是修订完善《宪法》中关于税收的规定。巴西、加拿大等国的宪法都对国家税权的划分做出了规定。我国应按照税收法定主义原则，将税权划分的重大原则规定写进《宪法》中，而具体原则规定则由《税收基本法》完成。

二是制定《税收基本法》或《税收法》。即制定一部包括中国根本税收制度、征收管理制度、税收司法制度等基本原则，并超越税收实体法和税收程序法以及各个单行税法，在整个税法体系中居于主导地位，决定国家全部税收立法、执法、司法活动的基础性的税收基本法。具体包括立法宗旨、定义性的规定、税收征收管理程序、税权划分、征纳双方的权利义务和责任、税务复议、税务司法等内容。

三是提高税收实体法的立法层次。加强税收立法，握高“税法”的法律层次，是法律的要求。2000年3月15日第九届全国人民代表大会第三次会议通过的《中华人民共和国立法法》第八条规定：财政、税收和海关等的基本制度事项只能制定法律。

税收实体法的立法应与税制改革相适应，并科学设定税种构成要素，各个单行税种应由以法规规范转变为以法律规范为主。对一些重要的税种，经过几年的实践证明是科学的、可行的，将条例或暂行条例提升到法律，由全国人大常委会以法律形式确定下来，以增强其法律刚性；对那些比较成熟或短期内不会发生较大变化的税收政策，以法律或行政法规的形式公布施行；最大限度地减少以行政规章尤其是以内部规范性文件形式公布税收政策。

四是完善税收程序法。新的《税收征收管理法》已于2001年5月1日起正式实施，但到目前《税收征收管理法实施细则》国务院还未制定出来。没有《实施细则》，《税收征收管理法》确定的一些加强税收征收管理的条文规定便无法落实。因此国务院应尽快颁布《税收征收管理法实施细则》。此外，国家还应制定《税务法》、《纳税人权利保护法》等法律。

（三）坚持依法征税，依法处罚税收违法行为

目前，税务机关在税务执法上仍存在着有法不依、执法不严、违法不究等问题，这不符合WTO规则。究其原因，税务执法人员素质不高是一个不可忽视的因素。因此，我们应当以人为本，采取措施，切实提高税务人员的法律素质，依法治税。具体措施是：

一是严格执行税收实体法。税务机关和税务人员在执行税法中应严格按照各税收实体法的规定，以法律为准绳，依法办税，依率计征。

二是严格执行行政处罚程序法。税务机关应严格执行行政处罚的法定程序尤其是听证程序，按照法定程序实施税务行政处罚决定。税务行政处罚是税务机关一种具体行政行为，如其适用税法错误或者违反法定程序，一旦当事人向法院起诉，法院就会判决撤销税务行政处罚决定。如果当事人的利益受到侵害，法院将会判决税务机关承担赔偿责任。据《中国税务报 》报道，近年来，税务行政诉讼案件逐年增多。1999年全国法院审理的税务行政诉讼案件，判决维持的仅为34%，判决变更或部分变更税务行政处罚的为66%，税务机关败诉的主要原因是行政处罚程序不合法。因此，税务机关应该严格执行行政处罚程序，依法实施税务行政处罚。

三是严格执行司法移送制度。税务机关应采取有效措施，加大税务稽查力度，严肃查处偷税、骗税、抗税案件，严厉打击各种违反税法行为。对触犯《刑法》的税务违法案件，应立案并移送司法机关追究刑事责任。

（四）推进税务行政救济制度建设，维护纳税人合法权益

一些发达国家比较重视税务行政救济，纳税人的权益受到侵害时，也善于利用这一渠道来维护自己的合法权益。目前，我国为了有效解决税务执法不当而导致纳税人合法权益受到损害，或者纳税 因此加入WTO后，我们应更加重视税务行政救济制度建设，以维护纳税人的合法权益。具体措施是：

一是进一步完善税务救济制度。应根据WTO规则，借鉴发达国家的经验，进一步完善我国的税务行政复议、诉讼和赔偿制度：修订税务行政诉讼规则；制定税务行政赔偿规则，以解决目前税务赔偿争议无规则可循的问题。

二是依法开展税务行政救济工作。纳税人对税务机关的税务执法行为不服，向其上级税务机关申请复议，税务复议机关应依法进行审理和裁决；纳税人对税务机关执法行为不服向法院起诉，税务机关应做好应诉准备工作，并积极出庭应诉，依法提请法院做出公正的判决；纳税

三是鼓励纳税人进行税务行政救济。应�

（五）建立税收保护体系，维护税收执法秩序

目前，各种偷税、骗税、抗税现象比较严重。随着我国加入WTO，来华投资的外商会越来越多，各种税收违法现象也将会出现新特点，将挑战我们的税务执法秩序，因此，必须建立健全我国的税收保护体系，以维护税收执法秩序。建立健全我国的税收保护体系，有多措施和途径，但笔者认为最直接和最便利的措施是：

一是组建税务警察。由税务警察专门负责税务违法案件的查处工作。尽管新《刑法》已将税务违法案件的立案侦查权划归公安机关，县级以上公安机关都内设了税侦（经侦）机构，但是，由于公安机关的税侦人员来自公安机关内部，他们不熟悉复杂的税法，在查办税务违法案件时，不能较好地运用税法规定，将会影响到税法的严肃性。因此，有必要建立税务警察，以法律的形式赋予税务警察特殊的执法机关和税务机关的双重权力，人员由税务机关和公安机关抽调组成，以此提高税务违法案件的办案质量。目前，国际上不少国家（如日本和俄罗斯等）都设有税务警察，因此我国设立税务警察也符合国际惯例。

二是设立税务法院。借鉴国外经验，由税务法院专门负责税务违法案件和税务诉讼案件的审理工作。将税务违法案件和税务诉讼案件交由税务法院审理，不但可以有效解决因法官不熟悉税法而导致办案水平不高等问题，维护税法的严肃性，还可以缩短案件的审理时间，提高税务执法效率。

（六）调整税收结构，完善税收法律体系

我国现有税种24个，其中工商税种20个。国家税收收入的主体（近80％）是流转税，与主要的世贸成员国不相一致。因此，有必要通过设立新税种，调整老税种，进一步完善我国的税收法律体系。具体措施是：

一是开征社会保障税。目前，我国是根据国务院颁布的《社会保险费申报缴纳管理暂行办法》的规定征集社会保险费的。由于各地政策执行不一，社会保险费征收机关执法力度不够，社会保险费征收比例不到位，社会保险支出缺口较大。据劳动部统计，截至2001年9月末，全国国有企业下岗职工已达590万人，入世之后，还可能有更多职工下岗。因此，应通过开征社会保障税，以法律的形式建立完善我国的社会保障体系。

二是统一内外资企业所得税法。按照国民待遇原则和税收公平原则，对外商投资企业实行国民待遇。制定统一的《法人所得税法》，统一所得税税率，减轻内资企业的税负，取消外资企业的税收优惠。

三是完善个人所得税和开征遗产税。在保持税收稳定增长的基础上，调节个人收入差距，适当减轻中低收入者的税负，加大对高收入者的调节力度。个人所得税逐步推行按年计征的综合所得税，逐步扩大征收范围，合理确定税基，适当调整税率。

目前，我国开征遗产税的条件已经成熟。高收入人群的出现，个人收入的悬殊开始并不断加大；巨额财产的继承与人们“勤劳致富”的观念相违背的。在这种条件下，开征遗产税将会产生各方面的社会效益。

四是实行消费型增值税。据我国经济学家预测，从2003年开始，国债投资力度开始减弱，国家要通过增强社会投资机制逐步取代国债投资。为了适应这种投资形势的转变，必须实行鼓励投资型税收政策，在流转税方面将现行生产型增值税转变为消费型增值税，应是一种最好 的选择。消费型增值税的优点是固定资产投资的进项税可以完全得到抵扣，消除重复征税，鼓励企业投资。

五是完善出口退税机制。结合增值税的转型，实行彻底退税的办法，即实行完全的出口产品零税率，取消退税指标的分配管理办法。

六是建立相应的关税保护措施。中国政府承诺，入世之后，我国关税将大幅下降。现在以由原先的43％降到15％，到2005年再降至10%.目前美国和日本的关税总体水平为%，发展中国家则为12％。美国还准备进一步降至2％。关税税率的高低意味着进口商品税收收入的多少，进一步影响到进口商品价格的高低。因此，我们应寻找更加有效的贸易保护工具，为民族产品发展提供良好的保护网。对需要进行控制的进口商品，我们可以通过运用从量税、复合税、进出口调节税等关税措施，适度保护国内相关企业的产品；制定《反倾销和反补贴税法》，对需要限制的进口商品，我们要充分运用WTO的反倾销、反补贴规则，进行关税保护。

七是赋予地方相应的税收立法权。在税权划分上，适当增加共享税税种，增加省级地方政府的税收调控权，赋予省级人大和政府一定的地方税立法权和地方税收的减免权力。在1994年的税制改革中，我们尽管实行的是分税制，建立国家税务局和地方税务局两套税务机构，有中央税收、共享税收和地方税收，但地方没有立法权。因此，中央在确保财政收入的前提下，适当下放给地方税收立法权，区别税种，适度分权，使地方责权利相统一，这样既有利于提高资源的配置效率，也是对分税制财政体制的完善。

结束语：

税法作为国家调节和控制经济的利器，面对如世的巨大挑战，只要我们能够将国际惯例与具体国情、原则与例外进行有机结合，制定出一套规范化的税收法律制度，必将加速中国经济与世界经济融合的进程。

主要参考书目、文献：

（1） 巴吉拉斯·拉尔·达斯：《世界贸易组织协议概要》法律出版社，2000年版。

（2） 世界贸易组织秘书处编：《贸易走向未来》法律出版社，1999年版。

（3） 王诚尧：《WTO规则对税收的要求及其调整》《涉外税务》，2000年第8期。

（4） 张晓东：《中国反倾销立法比较研究》法律出版社、中央文献出版社，2000年版。

（5） 刘剑文主编：《国际税法》…………北京大学出版社，1999年版。

（6） 王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》《涉外税务》2000年第7期。

（7） 国家税务总局编，《中华人民共和国税收大事记》中国税务出版社，2000年版。

新税收征管法 篇10

税收征管的信息化水平比较低，共享机制未形成，源于税收信息化基础工作薄弱新征管模式要求以计算机网�

税源监控不力，征管失衡

随着经济的发展和社会环境的不断变化，税源在分布和来源上的可变性大大增加，税源失控的问题也就不可避免。目前，税源监控不力主要表现在：一是征管机构设置与税源分布不相称，管理职能弱化。由于机构设置不合理，税源监控职责分工不是十分明确，对税源产生、变化情况缺乏应有的了解和监控；另外，税务机关管理缺位的问题仍存在，出现大量漏征漏管户的现象，因此税收流失必然存在。二是税源监控的协调机制尚未形成。在“征、管、查”管理模式下，由于税收征、管、查等环节职责不明确或者相互脱节，以及国税、地税之间或税务机关与其他部门之间缺乏配合、协调而引起税源失控。三是税收执法不规范，税法的威慑力减弱。税务机关对查处的税收违法案件处罚力度不够，企业税收违法的风险成本低，这是税源失控的一个重要原因。

纳税服务意识淡薄，征纳关系不和谐

一是没有树立起一种“以纳税人为中心”的服务理念，由于工作的出发点不是以纳税人满意为目标，税收法规的宣传不到位，新的税法政策又没有及时送达纳税人，因此在征纳过程中对纳税人的变化和需求难以做出快速反应。二是在要求纳税人“诚信纳税”的同时，税务机关“诚信征税”的信用体系及评价机制也不完善，难以构建和谐的征纳关系。

2完善我国税收管理的建议

完善税收法律体系，规范税收执法，进一步推进依法治税

建立一个完善的税法体系，依法治税

完善的税法体系是依法治税的基础，没有健全的税收法律制度，依法治税也就成为一句空话。为此，我们要加快建立起一个完备的税收法律体系。一是尽快制定和出台《税收基本法》。二是现行税种的实体法予以法律化。三是进一步完善《税收征管法》。四是设立税收处罚法。对税收违法、违章处罚作出统一的法律规定，以规范税收处罚行为。

规范税收执法行为，强化税收执法监督

一是税务干部要深入学习和掌握税法及相关法律法规，不断提高依法治税、规范行政的意识，要坚持依法征税，增强执法为民的自觉性。二是认真执行税收执法检查规则，深入开展执法检查。进一步健全执法过错责任追究制度。

3建设统一的税收征管信息体系，加快税收征管现代化进程

税收征管软、硬件的相协发展，国税、地税征管机构之间以及与政府其他管理机关的信息互通是完善税收征管的必要选择。

建设统一的税收征管信息系统

即统一标准配置的硬件环境和应用软件、统一的网络通讯环境、统一的数据库及其结构，特别是统一的业务需求和统一的应用软件。第一，加快研制科技含量高的统一税收征管应用软件，提高征管效率。第二，建设信息网络，实行纵横管理。第三，建立数据处理中心，实施科学管理。

建立税收征管信息化共享体系

尽快实现信息共享。首先，建立国税、地税部门之间的统一信息平台，让纳税信息在税务机构内部之间实现共享。其次，建立税务机关与政府其他管理机关的信息联网。在国税、地税系统信息共享的基础上，有计划、有步骤地实现与政府有关部门(财政、工商、金库、银行等部门)的信息联网，实现信息共享。

4实施专业化、精细化管理

建立税收征管新格局国家税务总局《关于加速税收征管信息化建设推进征管改革的试点工作方案》中，明确提出在信息化基础上建立以专业化为主、�

建立专业化分工的岗位职责体系

尽快解决“征、管、查”系列人员分布、分工不合理的问题，完善岗位职责体系。在征收、管理、稽查各系列专业职责的基础上，根据工作流程，依托信息技术，将税收征管业务流程借助于计算机及网络，通过专门设计的税收征管软件对应征管软件的各个模块设置相应的岗位，以实现人机对应、人机结合、人事相宜，确保征管业务流和信息流的畅通。

实施精细化管理

在纳税人纳税意识淡薄，企业核算水平不高，建立自行申报纳税制度条件还不完全具备，税收征管信息系统还未形成全国监控网络，税收社会服务体系还不健全的现实情况下，必须依靠严密细致的精细化管理，来促进征收，指导稽查，完善新模式，进一步加强税收征管。

5规范服务，构建和谐的征纳关系税收征管法及其实施细则

将“纳税服务”作为税收征管的一种行政行为，为纳税人服务成为税务机关的法定义务和责任。税务机关要全面履行对纳税人的义务，必须确立“以纳税人为中心”的服务理念，强化税收服务于经济社会发展、服务于纳税人的意识。规范纳税服务，构建和谐、诚信的税收征纳关系。

加大税法宣传

税务机关进行税收法律宣传，一是注重日常税法宣传，利用报刊、电视、广播等媒体宣传税法，并定期召开纳税人座谈会。二是规范税法公告制度，利用典型案例以案释法。三是充分发挥纳税服务热线的服务功能，开展“网送税法”活动，�

建立征纳双方的诚信信用体系

一是诚信纳税。在纳税人方面，建立纳税人信誉等级评定制度，为纳税人提供等级式服务，促进企业诚信纳税。二是诚信征税。在税务机关方面，建立健全首问责任制、限时承诺制、责任追究制等一系列约束税务干部行为的制度，要求税务干部遵守诚实守信的职业道德，构建诚信征税的信用体系。

新税收征管法 篇11

一、体现了税收法律关系的平等性[1]

正如日本著名税法学家金子宏教授所言，税法学可称为以对税收法律关系进行系统的理论研究为目的的法学学科。[2]“法律关系”是大陆法系民法学的基本范畴，后逐渐移用到其他法律部门。与民事法律关系相比，税收法律关系相对显得要复杂一些。所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。税收法律关系的复杂性在于，它不是一个单一的法律关系，而是一个以三方主体间的四重法律关系组成的两层结构：三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四重法律关系是指税收宪法性法律关系、国际税收分配法律关系、税收征纳法律关系和税收行政法律关系；其中后两种法律关系构成第一层，就是人们通常所说的税收法律关系；前两种法律关系构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。[3]在此我们主要从税收宪法性法律关系和税收征纳法律关系的角度来论证税收法律关系的平等性问题。

在传统的法律体系中，人们常常把税法作为行政法的组成部分，故从“命令服从”的角度来认识税收法律关系，想当然地认为税收法律关系是一种不平等的法律关系。随着市场经济的发展，人们对税收本质认识的不断深入[4]和法治理论的发展，上述观点诚有修正的必要。我们认为，平等性是税收法律关系的本质属性，贯彻并体现在税收法律关系的各个层面。[5]在此，我们欲从税收的经济本质和法治理论两方面为税收法律关系的平等性寻求依据。

税收的经济本质是什么呢？要回答这一问题，首先必须考察同税收有密切关系的财政。税收是现代国家财政收入的主要组成部分，因此，现代国家也通常被称为“税收国家”。[6]财政或曰公共财政的存在依据在于弥补市场失效。市场失效决定了政府（国家）[7]和公共财政在市场经济条件下存在的必要性。[8]由于市场失效的存在，对于私人生活必须而市场机制无法提供的公共产品，就必须由政府（国家）来提供，政府（国家）提供公共产品的经济来源便是公共财政，而税收是公共财政的重要组成部分。

在明确了税收和财政的密切关系后，我们再探讨税收的经济本质。在税收理论的发展过程中，关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。[9]目前，适应现代市场经济的发展，对税收本质作出比较合理解释的是新利益说。这一学说也可称为“税收价格论”，它将税收视为是人们享受政府（国家）提供的公共产品而支付的价格费用。作为政府（国家）提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，政府（国家）由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。[10]法律经济学也指出，“税收主要是用以支付的公用事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。”[11]这一经济分析的观点也证明了税收本质上的“价格”属性。“税收价格论”在揭示了税收的价格属性后，更加深刻地揭示了税收价格仍然遵循“等价交换这一市场本性”，这一重大发现的必然逻辑结论是“税收征纳双方之间存在着根本的平等关系”[12].这一对税收经济本质的认识反映到税法领域，就是税收法律关系的平等性。即首先表现为税收宪法性法律关系的平等性-政府（国家）与人民（纳税人）之间的平等；其次具体体现为税收征纳法律关系的平等性-征税机关和纳税人之间的平等。

以上我们从税收的经济本质的角度证明了税收法律关系的平等性，下面再从法治理论的角度来进一步说明税收法律关系的平等性。平等作为法的价值目标，与自由、人权、理性等准则一样是法必不可少的价值追求。平等意味着法对权利、义务的公正分配。法沿着人类平等观念正常发展的历史轨迹把平等推进到一个新的高度。[13]在对税收法律关系进行分析的时候也应该注意到这一价值准则的重大意义。

在传统大陆法系国家中，仅强调公民个人之间的平等，而忽视了政府与公民之间的平等关系。其实，在英美法系国家则不同。在英国人看来，个人与政府应当受制于同样的法律，个人与政府的关系在法律上是平等的。[14]英国法学家沃克认为，现代法治的精义是：它不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律。[15]由此可知，在英美法系的传统中，政府与公民之间的关系在法律上是平等的，在税法中更是如此。

著名的分析法学家凯尔森对“私权利”和“公权利”的分析有助于我们理解税收法律关系的平等性问题。他认为，“从全部法律创造活动的功能角度看，私权利和政治权利之间并无实质上的差别。”“如果从一个动态的观点来看，权利的性质是参与法律创造的能力，那么所谓‘私权利’和所谓‘政治权利’之间的区分，就不象通常所推定的那样重要。”[16]在税收法律关系中正是如此，纳税人通过自己的代表决定税收的征收，政府并无决定税收征收的权力，政府只能在征得人民的同意后才能征税。正如孟德斯鸠所言，“如果行政者有决定国家税收的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键 ”[17]政府只能在征得人民的同意后才能征税表明了税收宪法性法律关系的平等性。而在具体的税收征纳关系中，征税机关是政府的代表，纳税人是人民的一分子，税收宪法性法律关系的平等性延伸到税收征纳法律关系中，就是征税机关和纳税人关系的平等性。

以上从税收的经济

本质和法治的角度证明了税收法律关系的平等性。其实，通过简单考察税法的发展历史，就可以清楚地看到，整个税法的发展史就是税收法律关系由不平等到平等发展的过程。[18]税法原来是作为行政法的组成部分进行制度设计和学术研究的。德国最著名的行政法学家奥托﹒梅耶（OttoMayer）就将税法置于警察法之后讨论，随着1919年德国《租税通则法》的颁布，才将税法从其行政法教科书中剥离。[19]警察法律关系显然是不平等的，税收法律关系与其相并列，当然谈不上平等性。把税法作为行政法分支的观点现已为各国所摈弃。现代税法是以税收法律关系的平等性为核心所构造的独立法律领域。税法在公法中构成一个独立的法律体系。[20]

认识到税收法律关系的`平等性以后，最为重要的是如何进行制度设计保证这种“平等性”的实现。现代各国税法是从两个层面进行制度设计的，在宏观层面，通过在宪法或税收基本法中规定税收法定主义，将税收法律关系全部统一的通过法律加以规范，严格的受税收法定主义的支配，一方面否定行政机关（税务机关）的自由裁量；另一方面也否定纳税人的任意处分权。[21]在微观层面，通过对纳税人和税务机关权利（力）、义务的设计最大限度实现税收法律关系的平等性。[22]

在论证了现代税收法律关系的平等性后，我们再分析我国税法的状况。我国现处于从计划经济向市场经济转轨过程中，体现现代法治精神的平等价值没有得到应有的重视。即使在私法领域，由于企业制度改革的不到位，以及受其他因素的制约，平等的价值也没有得到很好的认识和贯彻。在税收法律关系中，作为征税机关，主要是将自己看作行政权力的行使者，将征税和其他行政行为混在一起，没有认识到税收的本质属性；作为纳税人，也没有树立现代市场经济条件下的纳税人的观念，还是从传统的角度看待税收，将税收看作与自己利益无关的一种负担。在征税机关和纳税人的这种意识主导下，税收法律关系显然谈不上平等性。导致的实践后果是，税务机关的征管手段不断强化，严厉打击偷漏税等违法行为，使税收征纳关系在总体上处于失衡状态：一边是纳税人消极义务观念下冷漠的面孔，一边是税务机关片面强化权力下疲惫的身影。[23]这种状况的存在影响了税收职能的发挥，破坏了纳税人和征税机关之间应有的法律关系，不利于法治观念的形成。

随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立，法治理论的进一步发展，人们对税收的经济本质，对纳税人和征税机关的关系的认识也在发生变化，这最终表现为对税收法律关系平等性的认识。可喜的是，立法者已经意识到了这一点。在新修订的《税收征管法》中，我们可以强烈的感受到，立法者正是以税收法律关系的平等性作为指导思想来重新构建纳税人和征税机关之间的征纳关系的。新修订的《税收征管法》中的许多具体制度都体现了税收法律关系的平等性。认识到税收法律关系的平等性并将其贯彻到税收立法、执法中，具有重大的意义。首先，只有在平等的税收法律关系中，纳税人才会认识到税收的经济本质，认识到税收是自己享受国家提供的公共产品的相应价格费用，有了这种认识自然就会主动纳税。[24]征税机关在认识到国家在提供公共产品中的角色后，也会注意到自己角色的转换，增强对纳税人的服务意识。这样就可以在纳税人和征税机关之间形成良性的互动。我们为之所关注的保障税收收入的问题自然会得到解决。其次，不可否认的事实是，税法是与公民关� 因此，在税收法律关系中的地位如何，直接影响到公民对权利的认识。从某种意义上说，公民的权利意识是整个社会实现法治的基石。如果公民的权利在与其日常生活极其密切的税收法律关系中得不到尊重，那就很难想象公民会有正确的权利观念。[25]因此，认识到税收法律关系的平等性有助于公民形成正确的权利意识，从而影响到我国的法治进程。[26]

新修订的《税收征管法》体现了税收法律关系的平等性，具体而言，主要体现在以下几个方面：

1.对税收征管法立法宗旨的完善。新修订的《税收征管法》第1条明确规定“规范税收征收和缴纳行为”是该法的宗旨之一。以往的税收征管立法总是强调纳税人的义务比较多，把规范的重点放在纳税人的缴纳行为上，而对征税机关的征收行为的规范力度不够，造成征税机关权力的滥用，损害纳税人的合法权利。新修订的《税收征管法》从税收法律关系的平等性出发，全面地规范税收征收和缴纳行为，合理地调整纳税人和征税机关之间的法律关系。不仅要求纳税人要依法纳税，也要求征税机关要依法征税，两者并重。

2.对纳税人权利义务的重新设计。如何实现税收法律关系事实上的平等，最为关键的一条就是赋予纳税人税法上的权利。[27]新修订《税收征管法》在第一章总则的第8条明确具体地规定了纳税人的权利，这在我国税收立法中是第一次，将有助于实现税收法律关系的平等。所谓纳税人权利，就是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人作出或不作出一定行为的许可与保障，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助与补偿。[28]新修订的《税收征管法》规定的纳税人权利主要有如下几项：（1）知情权。纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。（2）请求保密权。纳税人有权要求税务机关为其商业秘密或个人隐私保密。（3）申请减免税和退税权。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。（4）陈述、申辩权。纳税人对税务机关实施的行政处罚，享有进行说明和为自己辩解的权利。（5）申请行政复议权。纳税人不服税务机关作出的具体行政行为，有权依法申请行政复议，受理机关必须作出裁决。（6）提起行政诉讼权。纳税 （7）请求赔偿权。税务机关及其工作人员违法行使职权，侵犯了纳税人的合法权益并造成损害的，受害人有权提出赔偿请求。（8）控告检举权。纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。在《税收征管法》的其他章节也规定了纳税人的其他权利，如要求回避权、延期申报权、延期纳税权、取得完税凭证权、拒绝违法检查权，等等。

3.对税务机关权力义务责任的重新配置。税务机关作为税收法律关系的一方重要的主体，因其拥有行政权力而具特殊性，也是实现税收法律关系平等性所面临的重大障碍。就实际状况而言，税务机关拥有行政权力，和普通纳税人相比，明显处于优势地位。在这种情况下，如何实现税收法律关系的平等呢？一般是通过强化税务机关的义务和责任，以防止其滥用行政权力，在最大限度实现税收法律关系的平等。新的《税收征管法》对税务机关的权力、义务和责任进行了新的配置，有助于实现税收法律关系的平等。具体而言，主要是增加了税务机关在税收征管中的义务和责任：[29]（1）新修订的《税收征管法》第7条规定了税务机关在税收征管中的三项义务，即广泛宣传税收法律、行政法规；普及纳税知识；无偿提供纳税咨询服务。这些义务尽管是倡导性的规定，没有相应的法律责任制度予以保障。但对树立税务机关的服务意识，增强纳税人的权利意识还是很有意义的。（2）保密义务。新修订的《税

收征管法》第8条规定，税务机关应当依法为纳税人的情况保密。这一义务和纳税人的请求保密权相对应。（3）回避义务。新修订的《税收征管法》第12条规定，税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人或者与违法案件有利害关系的，应当回避。（4）依法征税的义务。针对实践中出现的违法征税的情形，新修订的《税收征管法》在第28条补充规定了三种违法征税行为，即提前征收、延缓征收和摊派税款。同时规定，农业税应纳税额按照法律、行政法规的规定核定。这对维护农业纳税人的合法权益很有意义。（5）采取税收保全措施和强制执行措施时的义务。新修订的《税收征管法》在扩大税务机关采取税收保全措施和强制执行措施的范围的同时，也对其规定了更为严格的义务。该法第42条规定，税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必须的住房和用品。（6）赔偿责任。新修订的《税收征管法》增加规定了税务机关承担赔偿责任的情形。即除了旧法规定的纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任外，在该法第43条补充规定，税务机关违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。（7）税务检查时的义务。新修订的《税收征管法》第59条规定，税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责

二、确认了税收权力的债权属性

国家（征税机关）享有的税收权力是一种什么性质的权力呢？和一般的行政权力完全相同吗？联系我们在上面所提到的税收的经济本质，税收是纳税人为了享受国家提供的公共产品而支付的价格费用，这样国家就享有了对税收的请求权。这种请求权和民法上的债权非常类似。因此，我们认为，从税收的经济本质可以推出税收权力的债权属性。其实，关于税收权力的债权属性在国外税法上几乎是公理，不用更多的证明。[30]而长期以来，我们都是从行政权力的角度来认识税收权力的。通过前面的论证，我们可以看出税收权力和一般的行政权力是有区别的。现以罚款和税收作比较来加以说明。前已述及，税收是公民享受公共产品的价格费用，从而税收权力就具有了债权的属性。而罚款是行政机关针对从事违法行为的行政相对方而进行的行政处罚，是对行政相对方财产权的剥夺。在本质上，显然和税收不同。由此看来，征税的税收权力与作出罚款等行政行为的一般行政权力是不同的。[31]

我国原有的税法并没有确认税收权力的债权属性[32]，导致了制度设计上的缺陷，在实践中产生了许多问题。但从另一个角度也反证出税收权力确实具有债权属性。新修订的《税收征管法》通过具体的制度设计确认了税收权力的债权属性。这一确认在我国税法上具有重要意义。一方面可以借用民法债的制度完善税法制度，充实税收权力的内容；另一方面，让民法债的理念渗透到税法中，有助于税务机关和纳税人观念的转变，进而实现税收法律关系的平等性。

新修订的《税收征管法》体现税收权力债权属性的具体制度有如下一些：（1）税收的一般优先权制度。承认税收优先于普通私法债权就等于承认了税收权力和普通私法债权在性质上的同一性。也就是说，税收权力是债权的一种，税收权力具有债权属性。新修订的《税收征管法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。[33]（2）税收代位权和撤销权制度。代位权和撤销权制度是民法上的债的保全制度。这些制度能够作为税收的保全制度规定在税法中，也就表明了税收权力和民法上的债权具有类似性，说明了税收权力具有债权属性。新修订的《税收征管法》第50条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第73、74条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。[34]（3）纳税人合并、分立时的税款缴纳制度。我国《公司法》规定了公司在发生合并、分立时对普通私法债权的保障制度。但我国法律对税收债权在纳税人发生合并、分立时应如何缴纳并没有相应的规定。导致的结果是，一些纳税人利用法律的漏洞，通过形式多样的重组、改制活动逃避税收的缴纳。其实，税收债权和普通私法债权一样，也应该得到相应制度的保障。新修订的《税收征管法》第48条规定了纳税人在合并、分立时税款的缴纳方法。一方面有助于保障国家税收的实现，另一方面则进一步确认了税收权力的债权属性。具体内容是：纳税人有合并分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。

三、反映了税法的经济性

经济性是税法的重要特征之一。[35]我 现代对税法的认识和对税收的认识是紧密相关的。税法和行政法相分离的重要原因之一就是现代市场经济条件下税收内涵的重大变化。如前所述，税收的存在是有经济依据的，即税收是公民为获取国家提供的公共产品而支付的价格费用。税收构成国家提供公共产品的经济来源。随着现代市场经济运行的复杂化，税收除了满足财政收入，即提供公共产品的职能外，还承担起了调节宏观经济的职能。从税收的存在依据和职能两方面都可以看出税收的经济属性，而税法和税收关系密切。因此，税收的经济属性就决定了税法的经济性。税法的经济性具体表现在通过健全的税收法律制度保障税收经济职能的实现。

具体而言，税收实体法在很多方面体现了税法的经济性，如通过规定税目、税率、减免税、退税等制度调节经济运行。现代各国普遍采取的分税制也体现了税法的经济性。[36]分税制是以中央政府提供中央公共产品，地方政府提供地方公共产品的理论进行设计的。分税制对于迎合地方偏好、鼓励地方政府间竞争等方面具有明显的优势。[37]同时，健全的分税制也有利于各级政府对经济运行进行调控。而健全的分税制需要税法的保障。

我国于1994年进行了分税制改革，但旧的《税收征管法》是在1994年以前制定的，没有规定分税制的内容，使得我国的分税制由于没有相应的制度保障在实践中存在许多问题。在我国的税收征管实践中，国税机关和地税机关一样，均按行政区域设置，不可避免地要受地方政府的影响。现实中地方政府对税务机关施加压力，为保证本地利益而侵蚀中央税款的事件屡有发生。如一些地方在地方利益和部门利益的驱动下，通过各种方式把本该入中央金库的税款划入地方金库，侵蚀中央税收；还有的地方所设立的国税机关、地税机关各自为政，互不协调。[38]这些问题的存在，影响了中央

的财政收入，进而限制了中央政府对经济的宏观调控能力。税法的经济性并没有表现出来。

面对实践中存在的问题，联系税法的经济性，新修订的《税收征管法》对国家税务局和地方税务局的税款入库问题作了明确的规定。该法第53条规定，国家税务局和地方税务局应当按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次将征收的税款缴入国库。同时进一步规定，对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为，税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库，并将结果及时回复有关机关。新修订的《税收征管法》的上述规定完善了我国的分税制法律制度，将会保障中央财政收入的提高，增强中央政府的宏观调控能力，进而体现出税法的经济性。

四、表现了税法的技术性

技术性也是现代税法的特征之一。税收关系到国民经济生活的各个方面。随着国民经济生活的复杂化，税法也随之复杂化。在复杂的经济生活中，为保证税负公平，防止偷税、逃税行为，设计条理细致的税收法律制度就很有必要。一方面税法要谋求与私法秩序保持协调，另一方面又必须注意如何才能确保税收征收，保证税收征管的实效。因此，在这些复杂的制度设计中就表现出税法的技术性。[39]具体而言，税法的技术性主要表现在两个方面：一是表现在税收实体法中，税法根据税收经济学的研究成果进行税种法律制度的具体设计；二是表现在税收程序法中，从纯粹技术的角度分析税收征管的各个环节，进而设计相应的法律制度。

新修订的《税收征管法》表现了税法的技术性。具体制度有税务登记制度、纳税人的帐户管理制度和发票管理制度。这些制度的共同特点是不涉及纳税人和征税机关之间权利（权力）义务的重新配置，仅是根据其本身的特点对其具体的制度细节进行调整，这样就可以实现相应的功能。也正是从这个意义上，我们说这些制度体现了税法的技术性。

我国原有的税务登记制度的主要缺陷是，税务登记和工商登记在程序上脱节，且税务登记证件在经济活动中的地位不高。纳税人在办理工商登记后往往不办理税务登记，逃避纳税。另外，一些没有营业执照的经营者以未办理工商� 从事经� 新修订的《税收征管法》对税务登记制度进行了调整。该法第15条规定，企业、企业在外设立的分支机构和从事生产经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起30日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起30日内审核并发给税务登记证件。工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。新修订的《税收征管法》将所有发生应税行为的纳税人都纳入了税务登记的范围，同时规定了工商行政管理机关的通报义务，可以使税务机关及时了解纳税人的工商登记状况。在法律责任部分，该法第60条规定对未按照规定的期限申报办理税务登记的纳税人，税务机关可以处以罚款。这些制度设计就可以保证发生应税行为的纳税人办理税务登记，从而使税收征管的基础环节得以完善。我们可以看出，在这些制度设计中，基本上不涉及纳税人和税务机关之间权利（权力）义务的调整，仅是对这些制度本身的一些细节重新进行安排，从而体现了税法的技术性。

新修订的《税收征管法》在纳税人帐户管理方面的规定也体现了税法的技术性。旧的《税收征管法》由于没有将税务登记和纳税人帐户管理联系起来，也没有规定金融机构在帐户管理中的义务和责任，使得税务机关通过冻结的方式采取的税收保全措施和强制执行措施发挥不了应有的效果。新修订的《税收征管法》对具体的细节进行了调整。该法第17条规定，从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本帐户和其他存款帐户，并将其全部帐号向税务机关报告。银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的帐户号码。税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立帐户的情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。同时在法律责任部分规定了金融机构的相应法律责任。有了这些制度设计，税务机关采取税收保全措施或强制执行措施的实际效果就会得到提高。

五、促进了税法和科技的互动性

关于法律和科技之间的法理学问题，已有学者作了深入地研究。[40]这里我们仅从部门法的角度探讨税法和科技之间的关系，即互动性。税法和科技的关系相当密切。一方面税法为科技的迅速发展提供了制度支持，在知识经济的时代，这一点显得尤为突出。为了促进高新技术产业的发展，税法往往通过规定税收减免、费用扣除、税前列支、投资抵免、税额豁免、延期纳税、亏损结转、加速折旧、先征后返等制度为其提供支持。[41]另一方面，科技对税法也产生了深远的影响。在税收实体法方面，科技的发展对税种、税目、税率及其他税法要素产生了重大的影响。在税收程序法方面，科技的发展，特别是信息技术的发展，改变了税收征管的方式方法。我国《税收征管法》的修订正好发生在信息技术迅速发展的时期，因此，很自然地规定了信息技术在税收征管中的运用。

新修订的《税收征管法》反映科技对税法重大影响的制度主要有以下几种：（1）税收征管信息系统建设制度。新修订的《税收征管法》第6条规定，国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。通过信息技术进行税收征收管理是发达国家普遍采用的方法。新修订的《税收征管法》的这一规定将有助于提高我国的税收征管水平。体现了科技对税法的影响。（2）会计核算软件制度。新修订的《税收征管法》针对实践中会计制度的发展变化，及时地对会计核算软件进行了规范。在该法第20条第1款，增加规定会计核算软件也应当报送税务机关备案。会计核算软件是专门用于会计核算工作的电子计算机应用软件，包括采用各种计算机语言编制的用于会计核算工作的计算机程序。财政部于1994年6月30日了《会计核算软件基本功能规范》，对会计核算软件的有关问题作了规定

。《税收征管法》提高了规范层次，将有助于健全纳税人的财务会计制度，从而有利于税收征管。（3）税控装置制度。税控装置制度是和计算机技术相结合的税收征管制度。从国外许多国家加强税收征管的经验看，推广使用税控装置，可以降低税收征管成本，加大税收征管力度，打击偷税、逃税行为。国家税务总局于1998年6月26日了《国家税务总局关于加强加油站税收征管有关问题的通知》。新修订的《税收征管法》也规定了税控装置制度，反映了科技对税法的强烈影响。具体制度是，该法第23条规定，国家根据税收征收管理的需要，积极推广使用税控装置。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或者擅自改动税控装置。（4）采用数据电文申报纳税制度。所谓数据电文，按照联合国国际贸易法委员会1996年6月通过的《联合国国际贸易法委员会电子商业示范法》的规定，是指“经由电子手段、光学手段或者类似手段生成、储存或者传递的信息”，包括但不限于电子数据交换（EDI）、电子邮件（E-mail）、电报、电传或者传真。新修订的《税收征管法》反映了信息时代人们交易方式的变化，在该法第26条规定，纳税人除了可直接到税务机关办理纳税申报外，也可采用数据电文等方式办理纳税申报。体现了科技对税法的影响。

「注释

[1]我们这里所说的税收法律关系的平等性可理解为税法主体在税收活动中法律地位的平等。

[2]（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年8月第1版，第18页。

[3]参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期，第92-98页。

[4]须注意的是，我们现在所研究的税法是应与现代市场经济发展所要求的税收相适应的。“税收”和“税法”的概念在古代自然经济状态下早已存在，但其本质和特征与现代的理解完全不同。关于对税收的历史考察，可参见张馨：《公共财政论纲》，经济科学出版社1999年5月第1版，第219-222页。

[5]参见前引2刘剑文、李刚文，第98页。

[6]（日）井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财政经济出版社1990年7月第1版，第253页。

[7]尽管在国家的起源上有“社会契约论”和“阶级国家论”的区别，但在市场经济条件下，政府（国家）在面临市场失效时所扮演的角色是大同小异的。恩格斯曾经指出：“维护阶级统治的作用，到处都是以执行某种社会职能为基础，而且政治统治只有在它执行了它的这种社会职能时才能持续下去。”《马克思恩格斯选集》，第3卷，第219页。理解这一点，是我们借鉴西方市场经济国家的财政和税收理论的重要前提条件。

[8]关于公共财政和市场失效的具体关系，可参见前引3张馨书，第23-58页。

[9]参见前引5井手文雄书，第262-263页。

[10]参见前引3张馨书，第232页。

[11]（美）理查德﹒A﹒波斯纳：《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年6月第1版，第625页。

[12]前引3张馨书，第231页。

[13]参见卓泽渊：《法的价值论》，法律出版社1999年7月版，第437、438页。

[14]参见周永坤：《法理学-全球视野》，法律出版社2000年5月第1版，第246页。

[15]（英）戴维﹒M﹒沃克：《牛津法律大辞典》，邓正来等译，光明日报出版社1988年版，第790页。

[16]（奥）凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年1月第1版，第100、98页。

[17]孟德斯鸠：《论法的精神》，商务印书馆1987年版，第156页。

[18]这一过程和人们对税收的经济本质的认识和税收法治的发展过程基本相一致。

[19]参见葛克昌：《税法基本问题》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年4月初版，第15页。

[20]参见陈清秀：《税法总论》，（台）三民书局1997年9月版，第9页。

[21]参见前引19陈清秀书，第13页。

[22]实现税收法律关系的平等性的方式，和“平衡论”提出的实现行政法律关系整体平衡的方式有类似性。参见罗豪才主编：《现代行政法的平衡理论》，北京大学出版社1997年5月第1版，第17-18页。

[23]湛中乐、朱秀梅：《公民纳税意识新论》，《现代法学》2000年第5期，第36页。

[24]当然，公共产品领域的“搭便车”问题是无法完全排除的。大多数纳税人的主动纳税也不排除极个别的纳税人从事偷税、逃税等违法行为。

[25]尽管在其他部门法律关系中，公民也可以体会到权利的平等。但在税收法律关系中，由于一方主体是拥有行政权力的征税机关，公民在拥有行政权力的征税机关面前理直气壮的主张其权利和他们之间法律关系的平等性，对公民树立权利意识的意义尤为重大。因为法治向来关注的不仅是公民相互之间的平等，而更加关注公民与拥有行政权力的机关之间的平等问题。

[26]考察税法的发展史，我们可以注意到税法在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。参见前引1金子宏书，第48页。由此看来，确立税收法律关系的平等性，导致我国税法的全面变革或许

[27]当然，这并不否认税法对纳税人义务的规定。事实上，税收征管法中有许多纳税人义务的规定。但在实现税收法律关系的平等性方面，强调纳税人权利似乎更有意义。

[28]刘剑文、宋丽：《〈税收征管法〉中的几个重要问题》，《税务研究》2000年第11期，第8页。

[29]当然，在强调税务机关的义务和责任的同时，也不应该忽视税务机关在税收征管中的权力。在新的《税收征管法》中对税务机关的权力较之旧法也作了改动。如扩大税务机关采取税收保全措施和强制执行措施的对象的范围，增加规定税务机关在税务检查是可以采取税收保全措施等。这些规定对完善税收征管制度是有重要意义的。但我们认为，考虑到税务机关的特殊性，在实现税收法律关系的平等性上，应把着眼点主要放在对其义务和责任的强调上。因此，这里主要论及新修订的《税收征管法》对税务机关义务和责任的规定。

[30]承认税收权力的债权属性，并不是完全否定税收权力的行政权力属性。对于税收权力的债权属性可以从两个角度来进行理解。一种是从宏观上，整体的、抽象的角度来理解，即税收权力是一种债权，而其行政权力因素已经退居幕后。在这种角度理解税收权力和税收法律关系，就

可以得出税收权力是一种公法债权，税收法律关系由于其债的属性而具有平等性，这和前面对税收法律关系平等性的论述是一致的。还有一种角度，是从法技术的观点来看待税收权力，认为其具有债权属性，但也不否定其行政权力属性，这样就可以在制度设计的时候引进民法债的制度，完善税法制度，同时也充实税收权力的内容。这里主要是从法技术的角度看待税收权力的债权属性。相关论述可参见前引1金子宏书，第18-21页；颜庆章：《租税法》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年9月修订版，第81页。

[31]我们认为，这也是税法得以独立于行政法的主要依据之一。

[32]旧的《税收征管法》也有关于纳税担保的规定，但这种担保是由税务机关责令作出的，尚不能完全说明税收权力的债权属性。

[33]关于这一规定存在的不足可参见刘剑文、魏建国：《我国税法对国外税收优先权制度的借鉴》，《法制日报》2001年5月20日理论版。

[34]关于税务机关如何行使税收代位权、撤销权，还有待相关制度的进一步完善。

[35]经济性也是经济法的重要特征之一。关于税法的特征，可参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年8月第1版，第37-38页。

[36]尽管在大多数情况下，对财政结构的地区组织的设计不是为了形成一种有效的格局，而是作为一种历史发展的副产品而逐渐形成的。但在地方政治结构的构造上，财政因素是一个重要的因素。参见（美）理查德﹒A﹒马斯格雷夫：《比较财政分析》，董勤发译，上海人民出版社，上海三联书店1996年1月第1版，第277-278页。

[37]参见（美）哈维﹒S﹒罗森：《财政学》，平新乔等译，中国人民大学出版社2000年6月第1版，第467-468页。

[38]参见刘剑文：《修订〈税收征管法〉：税收征管法制建设的福音》，《纳税人》2001年第2期，第30页。

[39]参见前引1金子宏书，第25页；前引28颜庆章书，第81页。

新税收征管法 篇12

从山东省地方税务局在全省开展社会综合治税的经验中，我们总结出社会综合治税是依据国家税收法律和法规的规定，以现代化信息技术和网� 或者说，社会综合治税的管理模式是对以税务部门为主的征管体制的相对弱化，在国家的税收仍以各级税务机关作为税收征收管理主体的基础上，管理权限则向相关部门的放开，出现税收征管工作的延伸和社会化的趋势。

一、社会综合治税的法律依据

实行社会综合治税的法律依据是《中华人民共和国税收征管法》。由全国人民代表大会常务委员会通过的1993年开始施行的《中华人民共和国税收征管法》,共计62条，其中涉及相关部门协税责任的条款有6条，占总条款的%,但当时的法律条文中没有涉及对税收相关部门违法责任进行处罚的内容。2001年修订的《中华人民共和国税收征管法》总条款达到94条，其中涉及相关部门协税责任的条款分布在税务管理、税款征收、税务检查和法律责任等各个章节共计15条，占总条款的16%。法律对税收相关部门协税责任的不断侧重，对社会综合治税的法制化发展提供了有力的司法保障。

二、社会综合治税的作用

社会综合治税是以税源监控为主要内容，搞好税源监控，可解决税收征管工作中“税源不清、税基不明”的问题，有利于合理制定税收计划，堵漏增收，保证国家税收及时入库。税收工作中直接影响税源管理的是税收系统的管理员，他们的职责是掌握所管户的登记和设立情况，了解企业经营管理状况，及时掌握税源的变化情况。管理岗位人员的职责强化和岗位的相对固定是抓好税源监控的有利保证，但是对于不断变化的经济形势和经济结构的不断调整，征纳双方信息不对称等问题带来的税源监控的“瓶颈”(如新办企业不进行税务登记，没有工商行政管理机关的协助，税务部门就很难查找),仅由税务部门来“单打独斗”,只会一方面增加税收成本，另一方面征管的质量也难以得到保障。而社会综合治税就是发挥各相关部门的管理优势，建立以税收为核心的全方位税源监控体系，可以综合利用现有的管理资源，对税源进行多层次、多方面的监控，达到堵漏增收的效果。在税务部门基层税收征管工作中，征收岗位的人员占全局总人数的5%,管理岗位的人员占全局总人数的43%,管理岗位人员远远多于征收岗位的人员，可见税收工作的重点在于对税源的有力控管。随着社会综合治税工作的不断开展，在推进房产市场和地产市场与地税部门联合办公以来，税务部门派驻房产市场8人和地产市场1人，实行税源控管的派员制管理。可见，实施社会综合治税，综合利用各有关部门的管理资源，在较低的税收成本下即可实现较高的税收收益。

实行社会综合治税，可以使政府各部门工作联系更加紧密。在切实加强政府的领导地位的基础上，突出税收的核心重要性，改变政府各部门各自为政的局面，尤其是对政府部门间信息平台的构建起到有利的促进作用，完善信息共享制度。

三、开展社会综合治税的必要性

税收的核心问题是保证国家税款及时入库，这里不仅包含对不同纳税人征什么税的问题，更重要的是如何征的问题，这就是税收的可行性问题。每一个国家为了确保税收功能的实现，都对现有的税收征管体制进行着不懈的探索，力求使其完善。我国的税收征收管理主要是以四个环节为主线，即税务登记、纳税申报、税款征收和税务稽查，并包括为纳税人服务和对纳税人税务违法行为的惩罚等内容。

社会综合治税是对税收征收管理理念的扩展。社会综合治税理论突出利用社会的合力共同护税协税，打破仅对税务机关和税务人员执法责任的规定，并且它的内容涉及税务登记、征收、管理、稽查等税收征收管理各环节，不仅包括对漏征漏管户的举报、对税源变化情况的监控，还包括对涉税违法行为的查处和对税务机关、税务人员违法行为的检举等方方面面，是对税收征收管理工作内容的补充、工作方法的扩展。

新税收征管法 篇13

关键词：企业所得税；征收管理；改革对策

abstract: in the worldwide basis tax reform policy and the domestic macro economic environment changes under the condition, at present our country enterprise income tax’s tax revenue collection system, is manifesting the tax revenue fairly with the efficiency, the display tax revenue to economic structure aspects and so on control action, tax revenue collection pattern and method, tax source monitoring and tax revenue services structure has many problems, adapted the socialist market economy objective request not completely, must analyze the question which earnestly the enterprise income tax collection aspect exists, and explores the concrete countermeasure which positively the enterprise income tax collection reforms.

key word: enterprise income tax; collection management; reform countermeasure

前 言

党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制的决定》中，指出了我国新一轮税制改革的基本原则是“简税制、宽税基、低税率、严征管”。作为此次税制改革内容之一的企业所得税改革，在体现税收公平与效率，提高税收征管效能，发挥税收对国民经济的宏观调控以及协调税收政策与会计政策差异性等方面，更具有积极意义。

1　现行企业所得税征收管理方面存在的问题

我国1994年确立的企业所得税体系，由企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税构成，十年来，我国国民经济　的经济基础、宏观和微观经济形势发生了深刻的变化，企业（内、外资）组织机构、规模、类型、性质发生了改变，特别是随着社会主义市场经济的建立和完善，目前企业所得税制及征收管理等方面存在着与市场经济不适应诸多问题，严重制约着税收功能性作用的发挥，不利于企业发展，不利于发挥税收杠杆对国民经济的调节作用，企业所得税征管机制存在的问题，可以从以下几方面加以分析说明。

（1）现行企业所得税征管制度不规范，无法体现税收的公平原则。现行企业所得税制存在弊端，内资企业和外资企业税法不统一，税收优惠政策存在不平等性，内外资企业税负不公平，所得税政策具有多变性，所得税税前扣除项目规定复杂，纳税调整繁杂，企业所得税纳税人界定不清晰，不同行业之间、不同区域之间、不同类型的企业之间，税负差异比较大，无法真正体现税收的公平原则，不符合市场经济的客观要求。因此，必须进行改革，建立科学规范的企业所得税管理制度。

（2）现行企业所得税优惠政策过多，不利于经济结构、产业结构的调整，无法真正发挥税收的调节作用。我国现行企业所得税优惠政策太多，既有产业政策方面的，也有区域政策方面的；既有内资企业方面的，也有外资企业方面的；既有鼓励投资优惠政策，也有抑制投资优惠政策，这种过多的税收优惠政策，应进行必要的清理、调整、减并、取消。“税收优惠政策不宜过多，其作用范围应当加以明确限制，在市场经济条件下，税收优惠政策永远是一种辅的调节手段，其功能在于弥补市场机制的失灵和残缺”[1].否则，税收优惠政策作为国家宏观调控的一种手段，无法真正发挥税收经济杠杆作用，无法对国家经济结构、产业结构进行调整。

（3）税收政策与会计政策的差异性，加大了企业所得税的纳税调整的难度，不利于企业所得税的计算和征收。由于税收制度与会计制度存在着差异性，使得会计税前利润与应纳税所得额之间存在永久性差异和时间性差异，在计算企业所得税时，必须把会计税前利润调整为应纳税所得额，调整的方法有应付税款法和纳税影响会计法（递延法、负债法）。这就要求税收征管人员要具备一定的会计专业知识和核算技能，或者会计人员要熟悉纳税申报业务，然而从实际运行情况来看，无论是企业还是税务征收机关，具备这种复合型知识人才数量太少。事实上，会计政策与税法政策差异性影响着征纳双方的主体利益。一方面“表现在税务机关的税收征收管理与稽查上，现在的税务工作人员，不太熟悉新的会计准则、制度和政策，面对大量的政策差异项目，时常出现征管错误或稽查失误，或者错征、多征税款，损害纳税人的利益”[2]，另一方面“表现在企业财会人员的会计核算与纳税申报上，大多数的企业财会人员，或者能做到规范会计核算，但不能做到准确申报纳税，因而招致各种税收处罚，导致企业经济利益损失，或者为做到准确申报纳税而不在规范会计核算，导致会计信息失真”[2].

（4）企业所得税征收管理方法单一、手段落后，专业管理人员知识老化，税收征管信息化的程度不高，综合管理基础薄弱，漏征漏管现象依然存在。由于企业所得税是一个涉及面广、政策性强、纳税调整项目多、计算复杂的税种，所以要想全面提高企业所得税的征管效能，确保所得税的征收管理的质量和科学规范，必须拥有一定数量专业素质的所得税管理人员及先进的征收管理理念和方法，要充分运用网络技术、信息技术等税收征管信息化手段和平台，全面加强综合征管基础性建设工作，要加强税收征管信息资源优化和配置，及时保持国税、地税、工商、金融、企业等部门的协调，以保持税收征管的信息畅通。然而目前的情况是：企业所得税的征收管理方法、手段落后，专业人员数量少，知识陈旧，征收管理的基础性工作薄弱，原有的制度、规章、办法等已不适应新形势的客观需求，税收征管应用型软件的开发和使用存在一定问题，不利于所得税征管工作的科学、合理、规范、高效。

（5）税收成本较高，税收征管效率较低，税收资源结构的配置有待优化。现行企业所得税的征收管理，由于专业管理人员知识老化、业务不精、管理的方法手段落后、税务机关机构设置不合理、部门职能交叉重叠、税务工作效率低下、税务经费使用效率不高、税收资源得不到有效的配置等因素的影响，所以企业所得税税收成本较高，税收征管效率较低，已严重影响税收征管工作质量，必须切实采取各种措施，降低税收征管成本，提高税收征管效能，合理配置税收资源结构。

（6）企业所得税税源动态监控体系不完善，税源信息不完整，不同程度存在税收流失。由于现行企业所得税税源信息化管理的基础工作不规范，不同类型企业规模、性质、组织结构、信誉等级存在差异性，企业同国税、地税、工商、金融等部门的协调不畅，税务资源信息不共享，税收征收方式的核定不科学，国税、地税征税范围划分不清等原因，造成目前我国企业所得税税源监控不力，税源信息不真实、不完善，直接影响企业所得税的计算和征收，也不同程度地存在着税收流失现象，必须运用信息技术、网络技术等先进的监控手段，对纳税人的开业、变更、停业歇业及生产经营的各种情况实行动态管理，以确保纳税人信息可靠、真实及纳税人户籍管理规范化。

2　加强企业所得税管理的改革对策

（1）合并“两税”，构建新型的法人所得税体系，体现税收的公平原则。由于两套所得税制度在税收政策的优惠、税前扣除范围标准及有关实务的具体处理方面，存在着差异，使得内资企业和外资企业的税收负担不同，内资企业的税收负担要高于外资企业，使内资企业和外资企业处于一种不公平的竞争环境中，不符合税收的公平原则，必须合并“两税”，建立一种新型法人所得税制度，这是企业所得税改革的核心所在。“这不是名称的简单改变，而是科学界定纳税人的需要，这可以解决长期以来企业所得税以‘企业’界定纳税人，法律依据不足，难以划分清楚的问题，法人所得税确定，以民法及相关法律规定为依据，界定清晰，对法人征收所得税，对不具备法人资格的纳税人，则用个人所得税进行调节，这就便于建立法人所得税与个人所得税两税协调配合的所得税税制结构”[3].（2）调整税收优惠政策。现行的内外资企业，在税收优惠政策方面存着较大的差异。国家为吸引外资，促进我国经济全面发展，在全面优惠的基础上，又在区域性方面给外商投资企业和外国企业诸多的税收优惠政策，而给内资企业的税收优惠政策较少，主要体现在产业政策优惠方面，而且不同行业、不同区域、不同类型的企业之间税负差异性较大。这种税收优惠政策的不平等性，直接导致内外资企业税收负担的不平等性，违背税收的公平原则。随着法人所得税的构建，要对现有的内外资企业税收优惠政策按照“取消、减并、倾斜、公平”的原则进行调整。首先取消、减并一些优惠政策，其次，为了鼓励对国家基础产业、重点行业、重点项目及重点区域进行投资，国家要制定倾斜性的税收优惠政策。同时，“国家应实行产业政策为主，区域政策为辅，产业政策和区域政策相结合的优惠原则，对内外资企业实行基本相同的优惠待遇”[4].

（3）法人所得税应纳税所得额的调整。由于内外资企业在确定应纳税所得额方面存在着：税前扣除标准及范围、资产的税务处理方法、税法与会计制度的规定等方面的差异性，所以现行的内外资企业所得额的计算既不规范，又存在一定的差异性，这必将引起内外资企业在税收负担上的不公平性，使内外资企业所提供的纳税信息方面不具有可比性，无法真实考核内外资企业的盈利水平和运营绩效，也给国家税收征管带来了一定难度。内外资企业“两税”合并后，构建了统一的法人所得税体系，必须按照我国宏观经济发展的形势及世界所得税改革的发展趋势，及时调整法人所得税应纳税所得额的构成及计算有关规定。

（4）改进税收征管的方法和手段，加强税收征管的基础性建设，降低税收征管成本，优化税收资源结构，提高税收征管效率。

1运用信息技术、网络技术等高科技含量的征管手段和方法，构建税收征管信息化平台，提高税收征管效能。根据新一轮税制改革的总体要求及市场经济的需要，要采用先进的税收征管方法理念和手段，加强税收征管信息化建设的步伐。“要依托包含网络硬件和基础软件的统一技术基础平台，逐步实现数据信息在总局和省局的两级集中处理，使信息应用内容逐步覆盖所有税种、所有工作环节和部门，通过业务重组、优化和规范，逐步形成以征管业务为主，包括行政管理、外部信息和决策支持在内的四大子系统的应用软件，要在信息技术的支持下，以业务流程为主线，梳理、整合、优化、规范征管业务流程，利用信息技术和其他技术对税务机关的内部组织结构和业务运行方式进行重大或根本改造，使税收征管更加科学、合理、严密、高效”[5].

2优化税收资源配置，降低税收征管成本。目前，我国有些基层税务分局（所），税收征管支出与征收税收收入的总量不成比例，征收成本较高，或者随着ctais上线后，基层税务局（所）业务量大幅度减少，造成人力、物力、财力巨大浪费，税收资源配置不当，征管效率低下。适应新形势的需要，要根据税收征收环境和条件的变化，科学设置税务征收机构，重新界定职责范围，合理分流人员，使税务机关的人力、物力、财力达到最优化的配置，建立和健全税收征管的激励机制、考评机制和约束机制，对税务机关征管工作实行目标化管理，促使税务资源达到最优化配置，降低税收征管成本，提高税收征管效率。

3切实做好税收征管的基础性工作。建立和完善税收征管的工作机制，统一、规范税收征管工作的程序、办法、职责、工作流程，完善工作绩效的考评体系及考评量化指标内涵，合理界定税收征收方式及征收范围，以规范税收征管的基础性工作。这是提高税收征管信息化程度，确保税收征管工作效能的基础和条件。

（5）建立和完善税源监控和纳税服务体系，提高征管水平，减少税收流失。

1健全和完善纳税服务体系，规范纳税服务工作行为，使税收征管工作科学化、规范化。我国现行税收服务体系不完善，纳税服务水平低，内容单一，信息化程度弱，纳税服务意识淡薄，已严重影响税收征管质量和效能，不适应市场经济条件对税收征管服务体系的客观要求，面对税收征管新的信息环境和条件，必须重新健全和完善税收服务体系，规范税收服务工作行为。

第一，“采取现代化的信息手段，提高服务的科技含量，在纳税手段上，推行多元化的申报方式，为纳税人提供多渠道的申报服务”[6].“进一步加强和完善税收信息网络建设，真正实现税务登记、纳税申报、税款划拨、税务咨询、政策查询等业务的网络化服务，真正实现税收信息资源共享”[7].

第二，“要完善税收服务的考评机制，将税收服务纳入征管质量考核，实行严格的责任追究制度，使纳税服务制度化、规范化，要加强对税收服务考核和日常监控，量化服务管理，充分发挥和调动税务人员优化税收服务主观能动性和创造性”[6].

第三，“提升税收服务的层次，为纳税人提供纳税的方便，这只是税收服务的一个方面，税收服务还必须包括为各个经济主体提供税收帮助，以促进社会经济全面发展”[7].

2完善税源监控体系，提高税源监控信息化管理水平，减少税收流失。加强企业所得税税源监控基础性工作的薄弱环节，明确税源监控的职责范围、办法、规程、内涵等基础性规范问题，应加强同工商、金融、外贸、政府等相关部门的协调，使税源信息具有及时性、全面性、客观性，保证税源信息真实可靠，做到信息畅通，信息共享，同时充分利用网络技术、信息技术等高科技手段，搭建税源监控信息化平台，不断提高税源监控信息化管理水平，防止出现漏征漏管现象，减少税收流失。

参考文献：

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[5]吴俊红。探索提高税收征管效率的途径[j].学习月刊，2003，（3）：44

新税收征收管理法 篇14

关键词 立法法 税收法定原则 税法

中图分类号： 文献标识码：A DOI：/

Analysis of the Impact of Modifications of

"Legislation Law" on China's Tax Law

FAN Hongtao

（Tongji Zhejiang College， Jiaxing， Zhejiang 314051）

Abstract The new "Legislation Law" after the entry into force of the basic legal principle of taxation established in our country， our country will be deeply affected by tax law; under "Legislation Law"， the establishment of new taxes must be passed legislation by the National People's Congress， after the establishment of new taxes， the tax rate the basic problem of adjustment， the new tax collection and management should also be adopted by the NPC to change the law to achieve; we need to gradually abolish administrative regulations， in addition to personal income tax， corporate income tax and travel tax remaining 15 kinds of taxes is based， by the National People's Congress law redefine all the elements of each tax.

Key words law; Tax legal principle; tax law

0 引言

2015年3月15日，新《立法法》得以通过，即时生效，其中规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度” 必须由全国人民代表大会及其常务委员会通过制定法律确定，笔者认为，这实际上是从法律制定层面，进一步确立了“税收法定”原则，即“税法制定法定原则”，但并不包含“税法修改法定”，实为“狭义的税收法定原则”，毕竟我们修改的只是《立法法》，而非《宪法》。广义的税收法定原则是一项历史悠久、国际通行的基本法律原则，指导着税收立法、执法和司法，对规范政府征税权、保障纳税人权利至为关键，堪称税法领域的“帝王原则”，其涵盖了“税法修改法定原则” 简言之，税收法定就是政府收什么税、向谁收、收多少、怎么收，都要通过人大来立法决定。然而，由于《立法法》地位特殊，是“管法之法”，即使是狭义的税收法定原则，其确立亦实属不易，当然，通过《立法法》确立此原则，亦可谓“高调”，体现了我国坚持法治道路的决心。

根据上述原则，今后我国所有新税种的开征，现有税种的停征，以及征管的基本管理框架，都必须由全国人大及其常务委员会通过立法确定。税法关乎国计民生，《立法法》高调确立“税法制定法定原则”，必将对我国税法产生重大影响。

1 税收法定原则在我国的历史

1989年，谢怀蛳壬在《西方税法的几个基本原则》中详细论述了西方国家税法的四大基本原则，并尤其强调了税收法定精神。一般认为，是为税收法定原则首次正式引入我国，自此，税收法定原则逐步被立法者接受。

我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”笔者认为，将上述规定作为我国税收法定原则的宪法依据是较为牵强的，因为它仅表明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律规定征税的问题，所以无法全面体现税收法定原则及税收法定主义的精神。

《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”这一规定较全面地反映了税收法定原则的基本要求，其局限性在于，此处的法律为广义，而非狭义，而真正的税收法定之法应为狭义。

2015年，我国终于将税收法定原则写入了《立法法》。值得注意的是2015年2月《立法法修正案》的二次审议稿，其中相应的条文为“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度只能由法律规定”。笔者认为，此稿中的表述才是真正的税收法定原则，虽未最终通过，但也应作为我国税收法定原则确立的里程碑之一。新《立法法》确立的税法制定法定原则虽未一步到位，但也基本符合我国法治的发展现状，实际上是先解决新税种的问题，再逐步解决老税种的问题，这一处理方法为我国税法逐步实现税收法定原则提供了一个重要的缓冲期，这一缓冲是未来水到渠成的必经之路。否则，一夜之间，我国的法律体系内部将会出现诸多矛盾，这些矛盾的解决需要大量的工作，在毫无准备的情况下一蹴而就是不现实的。

2 旧税维持现状

我国现行税法主要采用的是税收授权立法制度，这一制度源自1984年和1985年全国人大对国务院的两次专门授权。在这两次授权中，全国人大毫无限制的将税收立法权授予国务院，属典型的“空白授权”。我国目前的税种有18种，其中只有《个人所得税法》、《企业所得税法》和《车船税法》3部法律，其他税种则由行政法规予以规定，即源自上述“授权”。

新《立法法》并没有收回之前对国务院的税收立法授权，并规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规（第九条）”。由于法不溯及既往，未来除个人所得税、企业所得税及车船税外，其余税种的税率仍可不由全国人大通过立法进行调整。然而，笔者认为，根据《立法法》的精神，至少应通过修改其本身所依据的规范性法律文件进行调整，而不宜继续通过行政命令调整。令人遗憾的是，《立法法》生效不足两月，5月7日，财政部、国家税务总局便发出了《关于调整卷烟消费税的通知》，将“卷烟批发环节从价税税率由5%提高至11%，并按元/支加征从量税”。这次调整沿袭了以前的政策程序和习惯，本身无可厚非，也并未违背《立法法》的规定，但显然不符合《立法法》的精神。实际上，根据《消费税暂行条例》的规定，如果直接由国务院修改条例或者决定，就不会产生这么大的争议，实际上主要问题在于修改行政法规的程序较长。但问题是，全国人大休会期较长，但人大常委会每年都会召开六次会议，通过这六次会议调整税率应该是完全来得及的。

此外，个人所得税、企业所得税、车船税的税率本身由法律确定，因此，税率的修改也应通过全国人大修改法律完成。

3 新税法定

根据《立法法》的规定，从2015年3月15日开始，我国新税种的设立必须由全国人大通过立法进行，新税设立后，税率的调整、新税的征收管理等基本问题也必须由全国人大通过修改法律实现。这标志着我国新税的立法权已全部收回全国人大，国务院不再拥有新税的立法权，这有助于发挥全国人大及其常委会在立法过程中的主导作用，提高立法质量。

未来，诸如2007年印花税“半夜鸡叫”、2011年沪渝两市房产税改革试点、2014年财政部连续三度上调成品油消费税等税收事件，将很难重演。公众对于税收正当性和合法性的质疑，将随着税收法定原则的逐步深入践行而彻底消除。

4 未来的工作

“税法制定法定原则”于《立法法》首次确立，只是我国彻底贯彻“税收法定原则”的第一步，未来我们更重要的任务，是逐步将“税法制定法定原则”升级为纯粹的、全面的“税收法定原则。” 2015年，全国人大发言人傅莹首次提出，到2020年全面落实税收法定，为什么需要5年呢？具体而言，这5年，我们需要逐步废止除个人所得税、企业所得税和车船税之外其余15种税所依据的行政法规，并由全国人大以法律重新确定每种税的所有要素。将这些税种的法律依据由条例上升为法律、落实税收法定原则的任务非常重，阻力也非常大。这一工作结束后，我国的“税收法定原则”才能正式确立。

未来，税收法定原则彻底确立之后，税种、税率以及税收征收管理等税收基本制度的变更，必须由全国人大通过立法行为实现，而这一程序的效率是相对较低的，因为即使是“微调”也需要进入立法程序。这就需要相关部门在调整工作上有充分的“提前量”，提前对调整进行充分的论证、调研等准备工作。有学者指出，未来可以通过两种方式对税率进行调整，一种是全国人大主动回应社会需求，及时调整相关税率；另一种是全国人大就相关税率调整授权国务院，并加强事后监督。笔者认为，前者是可取的，但必须通过修改法律完成。而后者则是违背来之不易的税收法定原则的，实际上是一种倒退。税收制度关乎公民私有财产权的充分保护，即使是细微的创设和变更活动，也绝对有必要通过最公正的立法程序进行，这一程序选择对效率的所谓“牺牲”是值得的，也是完全符合法治精神的。未来，在全国人大休会期间，人大常委会也是可以进行上述的微调工作的，问题在于通过何种程序和形式。譬如，为了经济发展需要，我们可能需要频繁调整税率，如果全部采用修正案形式的话，未免显得冗长和不严肃，如果采用解释的话，也会显得法典不统一。对此，我们可以设计一套较为简化和科学的立法程序，解决税法微调的问题。

一旦全国人大收回税收立法权，新税种的征收肯定要先制定法律，一些老税种要调整征收对象和税率等，也最好先制定法律，不能再由行政机关解释和调整，这将更好地保护纳税人权益，把政府的权力关进制度的笼子里，这也是对过去一些做法的反思。将来税收基本制度立法应该由全国人大和全国人大常委会来制定，即使仍需要部分授权国务院，授权也应该有期限和范围限制。未来将要征收的新税种应该包括房产税、环境税、消费税、遗产税、矿产资源的资源税等。政府征以上税种必须先立法，否则就是公权力对私权利的侵犯。

5 结语

新税收征管法 篇15

【关键词】税收征收，征管模式，优化模式

一、我国税收征收管理制度的改革和发展

在计划经济条件下，我国实行的是专管员管户制度，采用的是“一员进厂、各税统管”，集“征、管、查”职责于专管员一身的征管模式。随着经济社会的发展和税收征管改革的逐步深入，我国先后经历了征、管、查“两分离”或“三分离”的探索。

1997年1月1日，以国家税务总局《关于深化税收征管改革的方案》为标志，我国的税收征管改革拉开了序幕。该方案确立了建立“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网� 围绕着新的税收征管模式的确立和实施，从1997年至2003年，我国进入了以税收征管信息化、现代化带动税收征管规范化的阶段。

随着征管改革实践的不断深入和经济形势的发展变化，征管模式转化过程暴露出一些问题，国家税务总局从2003年开始，对税收征管改革进行了调整，并实施了进一步完善的措施。其一，针对税收征管实际工作中存在的“淡化责任、疏于管理”问题，在“30字”模式基础上增加了“强化管理”四个字，形成了“34字”征管模式，即我国现行税收征管模式，并提出了税收征管“科学化和精细化”管理的总体要求；其二，通过建立税收管理员制度和个而实施纳税评估，加强税源管理；其三，不断深化纳税服务，提高纳税人遵从度；其四，探索现代管理理论指导和信息化手段的组织机构改革和创新。

二、我国现行税收征管体系存在的问题

（一）税收征管的信息化水平比较低。我国税收信息系统建设缺乏统一规划，建立统一规划的领域缺乏有效执行，税收征管软件科技含量仍不高，兼容性比较差，不能满足各管理层次的需要，且税务机构内部的统一信息平台未建立，税务机关与政府其他管理机关的信息共享也未实现。

（二）税法体系不完善，执法行为不规范，缺少良好的税收法制环境。由于我国税收法规不完善，且经常变动，征纳双方在税收法规认识上存在偏差，再加上税务机关执法行为不易规范，容易造成税务机关与纳税人的征纳矛盾。我国税收法规宣传力度不够，纳税人不了解税法，纳税人纳税意识淡薄，有的纳税人甚至故意弄虚作假，逃避税务监管。

（三）纳税服务意识淡薄，征纳关系不和谐。新的 “34字”征管模式将纳税服务放在基础地位，但在实践中纳税服务意识不强，在征纳过程中对纳税人的变化和需求难以做出快速反应。同时在要求纳税人诚信纳税的同时，税务机关诚信征税的信用体系及评价机制却不完善，难以构建和谐的征纳关系。

（四）税收成本较高。大多数税务机关不能实现纸质文书和电子文书同步流转，这样纳税人为同一报税事项就会多次往返于不同的岗位，纳税人办税成本被人为增加，税务机关的征税成本也在增加。

（五）税收管理权限模糊，税源监控不力，征管失衡。随着经济发展和社会环境变化，征管机构设置与税源分布不相称，管理职能弱化，税源监控的协调机制也尚未形成。

三、优化现行征管模式的几点建议

（一）信息共享，建立健全税收征管信息系统。进一步树立“信息管税”理念，通过“信息管税”来增强宏观决策能力和加强对整个税收征管运行的风险防范和控制，提高宏观决策的质量，加大管理和服务的力度。正确处理征管方式与信息化相互促进、相互依赖的互动关系，提高纳税遵从度和税收征收效率。

（二）完善税收相关法律法规，做好税法的宣传工作，提高执法能力和水平。制定税收基本法，通过税收基本法指导和统领各单行税法。进一步修订完善现有税收法规规章，逐步提升其法律级次，增强其刚性和权威。积极开展税法宣传活动，鼓励诚信纳税，依托社会力量，推进税收征管社会化。加强对执法人员的职业道德教育和执法技能的培训，提高执法能力和水平；深化税收执法责任制和执法过错责任追究制，提高执法人员的执法意识和水平。

（三）坚持以人为本，优化服务。税务工作人员必须牢固树立“一切为了纳税人，一切方便纳税人，一切服务纳税人”的意识，不断改善服务环境，不断完善服务内容，不断优化服务意识，不断提升服务效能，最终目标是提高社会满意度。

（四）整合机构，节约成本，明确征管目标。整合内部职能机构，突出纳税人导向，既适度保证职能分离制约的需要，又要最大程度提高税收效率，节约纳税成本。

（五）建立严罚的稽查体系。着力健全稽查制度，实施严控管、重处罚，营造依法纳税的良好社会环境。加大稽查处罚力度，进一步规范稽查程序，实行分类分级稽查，使税务稽查由过去的“收入型”向标准的“执法型”转变。

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[4]朱利荣。试论我国税收征管模式的改进【J】.科技创新导报，2011

[5]王明明、康忠贵。进一步完善我国税收征管模式的研究【J】.税务研究，2010

[6]向东。试论税收征管模式与税收征管法律制度之关系【J】.税务研究，2010

新税收征收管理法 篇16

税收优先权制度与相关法律规定相互冲突

（1）与《担保法》有关担保物权优先受偿地位的规定相矛盾。《担保法》仅规定了担保物权的优先性，而没有规定税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时，纳税人主张以担保物价值充抵在先产生的税收或征税主体主张行使税收优先权时，是按《税收征收管理法》的规定由征税主体行使税收优先权？还是按《担保法》规定行使担保物权？当法院受理行使担保物权的案件后，法院有没有义务通知征税主体查实有无在先存在的税收，然后再由担保物权人行使担保物权？对这些问题无论怎样回答，要么触及税收优先权，要么触及担保物权。

（2）与《企业破产法》、《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》等有关税收债权与无担保债权受偿顺序的规定相矛盾。《税收征收管理法》规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权。法律另有规定的除外”。而在企业破产案件中，《企业破产法》第113条、《民事诉讼法》第204条、《商业银行法》第71条、《保险法》第88条规定将职工工资和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国的立法以及实际来看，职工工资和劳动保险费用具有维护公益和保证基本人权的特性，应该都优先保证，我国更应该如此。

（3）税收债权在不同的法律规定中，清偿的先后顺序不同。《企业破产法》中，有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权，不依破产程序清偿，故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为：

有财产担保的债权-破产费用-所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等-税收债权-普通债权。

《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。

《公司法》在破产财产的税前清偿范围加了一个法定补偿金。其顺序为：

有财产担保的债权-破产费用-所欠职工工资和劳动保险费用-法定补偿金-税收债权-普通债权。

《税收征收管理法》强调税收优先，因此在肯定税收优先于无担保债权的同时，又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准，从而突破物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，形成如下清偿顺序：

税收债权-担保物权-破产费用-职工工资和劳动保险、医疗保险费用-普通债权。

从以上这些法律规定的清偿顺序可以看出，各规定之间是相互矛盾、相互冲突的。使得整个税收优先权制度逻辑混乱，缺乏体系性。

税收优先权制度规定过于笼统，没有对行使程序做出规定，欠操作性

税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致，而且要求有规范、具体的程序。正如博登？海默所说“一个法律制度若要恰当地完成其职能，就不仅要求实现正义，而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确，而且要求课税程序合法。

我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定，没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定，也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求，又给税收优先权的实施留下法律漏洞，当税收债权无法实现时，各级税务机关和法院不知如何进行操作，税收优先权的实现缺乏保障，同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。

税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确

纳税人没有优先清偿欠缴的税款，这时，税务机关的税收优先权必然受到侵害，税务机关为力保税收优先权的实现，当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时，作为最后的救济途径--诉讼，是不得不采取的方式了。当税务机关启动诉讼这个程序时，税务机关的诉讼地位却很难确定，是以行政机关的身份参与诉讼，还是以民事主体的身份参与诉讼？如果以行政机关的身份参与诉讼，那么就是行政诉讼，根据一般法理，在行政诉讼中，行政机关总是以被告的身份出现的。被告当然无法提起优先权诉讼，因此提起优先权诉讼，不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与者诉讼，也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系，因而税务机关又不能以民事主体的身份提起民事诉讼。这时，税务机关进入一种二难境地。要正当地行使税收优先权也只是“子虚乌有”。

税收债权公示制度不规范

税收债权对私法交易的冲击较大，需进行一定的公示，以避免其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称的问题。

由于税收债权优于普通债权，并且有条件地优于抵押权、质权等担保物权，这样可能给其他债权人带来不可预测的风险，因此，税收优先权的公示非常必要。

我国《税收征收管理法》设计了欠税定期公告制度。并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况。但并没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力，没有将欠税公告定位为一项税务机关的义务，更没有规定税务机关不作为的法律责任，这就使欠税公告缺乏强制性和规范性，税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力。

税收优先权主体相应的法律责任不明确

从《税收征收管理法》及其实施细则来看，既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任，也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果，对纳税人及纳税人与第三人恶意串通侵害税收优先权所应追求的法律责任没有明确的规定。这就是说，税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿，没有法律的强制。税务机关对纳税人采取的种种违法行为无所作为，税收之债得不到真正救济。一项制度，没有法律责任的规定，在现实中实施的可能性是很小的。

2我国税收优先权制度的完善

制定税收基本法，切实保障税款优先

从我国的立法现状看，税收优先权制度只在《税收征收管理法》中有较明确的规定，但也只是一个原则性的、抽象性的规定。具体内容、具体的操作规程和实施办法，必须由法律作出进一步的规定，否则税收还是很难落实到位。由于我国现在还未实行税收立宪，导致我国税收方面的基本法律也难产。

尽快制定税收基本法，在基本法中规定税收法定主义原则是税法的帝王原则，指明开征新税、变更税率、减免税和取消税种以及税权的配置等必须由法律明确予以规定，并明确规定税收优先权的效力，行使程序，行使方式，除斥期间和救济方式等，使得税收优先权有实体法上的依据。在税收基本法中，理顺税收优先权立法体系内部的矛盾，消除内在冲突，理清税收债权内部及其他债权的受偿顺序，明确欠税发生的时间，完善税收优先权的公示制度，明确税务机关的诉讼地位，规定主体不履行职责或义务应承担的法律责任等。以切实保障税收的优先。

运用私法方法保护税收债权

对于税收的征缴，世界各国主要依赖于公法上的保护。如宪法通过有关税收权力，公民的纳税义务等规定，将税收入宪，对税收给予宪法上的保护；行政法规通过行政强制手段，如税收强制措施等，对税收给予保护；刑事法律通过偷税罪、抗税罪等规定，对税收给予刑事保护；诉讼法采用程序性措施，如设置税务法庭等，对税收给予诉讼法上的保护。但公法上的保护方式都是单务的、强制性的。在实践中已显现出极大的弊端。随着经济的发展和“公法的私法化”,运用民法中的平等理念改善行政权力的运作和行使，对税收给予民事保护日显重要。将税收定位为公法之债，使得税收之债与私法之债具有了融合性。使公法之债权可以借用私法之手段得到有效的保护。

完善税收优先权的公示制度

美国的有关法律规定，税收优先权必须进行公示才具有，未经公示不具有优先权，其公示的方式与一般担保公示相同。美国国内税法典第6323（F）条规定：税收优先权应向州法院指定的州内官署通知。这样把税收优先权纳入到物权体系中去不至于引起紊乱。由于税收优先权具有担保物权性，我国税收优先权的公示方式应以登记或以公告的方式为宜。此种登记或者公告的效力应采取对抗主义，即不登记或者不公告不影响优先权的产生，但不能对抗善意的第三人。

税务机关应将欠税情况通知办理抵押登记的部门，由办理抵押登记的部门向社会公众提供查询，以此完成公示。这使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税情况，以便作出相应的决定。笔者认为，税收优先权的公示性应当通过法律的明确规定和欠税公告制度的配合来加强。如可以规定公示是行使税收优先权的法定条件，进而在全国建立统一的公示部门，对纳税人的欠税情况进行统一的登记，并供公众查询。这样做不仅可以降低债权人的风险，而且可以督促纳税人缴清税款。《税收征收管理法》采取了公告的方式，第45条规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。《税收征管法实施细则》第76条规定“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告”。既然以公告作为公示方式，那么税收优先权的对抗效力应当从公告之时发生。也就是说，公告之前的税收优先权不能对抗担保物权。但《税收征收管理法》却规定以成立时间为准，这等于没有公示，显然有失妥当。因此，税收债权必须经过公示，才能具有优先于其公示后登记的抵押担保债权的效力。所以必须对税收优先权的公示方式、公示机构、公示时间、公示场所、公示内容、公示效力等作出较为详细的、合理的规定，并与原有公示体系相衔接。税务机关如果在债权人交易前没有公布纳税人的欠税情况，那么不管税款发生在何时，税务机关都不能行使税收优先权。这就为债权人撑起了一把巨大的保护伞，把债权人面临的不可预见的风险大大降低。

协调税收债权与私债权之间的受偿顺序

在税收债权与普通债权（无担保债权）发生冲突时，应坚持税收债权优先普通债权的原则。如果某些普通债权需要特别保护时，法律应作出明确的选择。如：共益费用、职工工资、劳动保险费用、个人储蓄存款本金和利息等，这些或对所有债权人有益，或具有保证公共利益和基本人权的价值，因而均应优先于税收债权受偿。

在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时，应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序，以权利设定的时间先后决定。而留置权不管是发生在税收之前还是在税收之后，留置权所担保的债权都优先于税收受偿。

在税收债权与私法优先权同时存在并发生冲突时，应根据具体情况，分别规定它们的效力顺序。在税收优先权与私法一般优先权的效力顺序上，应坚持后者优于前者受偿；在税收优先权与私法特别优先权的效力顺序上，应坚持前者优于后者受偿。法律有特别规定的例外，如《海商法》、《民用航空器法》所设定的船舶优先权、民用航空器优先权，因标的物的特殊性质，应优先于税收一般优先权。《合同法》规定的建筑工程承包人因工程款拖欠所发生的优先权，这类特别优先权应优先于税收优先权。在税收特别优先权与税收一般优先权的效力顺序上，后者应优于前者，但土地增值税就土地自然涨价部分，关税就应税进口货物本身，应优先于一般优先权。税收特别优先权与私法特别优先权的效力顺序，应坚持特别法的形式明确列举，在法律没有明确规定的情况下，税收特别优先权应优先于私法特别优先权。

建立和完善税收优先权的司法保障制度

虽然《税收征收管理法》作出了税收一般优先权的规定，但税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定，这就使税收优先权流于形式，难付诸实践。

《税收征收管理法》及相关法律应明确规定，征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时，不能采取查封、扣押、冻结、变卖等行政强制执行措施，直接执行纳税人的财产而优先受偿。因为税务机关与其他债权人处于平等地位，不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权，必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此，应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时也应规定在第三人已取得财产的情形下，税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉，通过人民法院请求行使撤销权，撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销权充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用，还应规定，对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保及提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权的行为，税务机关也可以行使税收撤销权。

新税收征收管理法 篇17

我国现行的《税收征管法》第69条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”所谓扣缴义务人应扣未扣、应收未收，是指扣缴义务人对法律、行政法规规定由其代扣代缴的税款没有依照法定的税种、税目、税率等向纳税人代扣或者代收的行为。其结果可能导致国家税款的流失，是扣缴义务人的过错造成的。[1]从该法条的规定可以看出，纳税人的纳税义务并 如果发生扣缴义务人未扣未收的情况，税务机关发现后要向纳税人追缴税款。该条的规定与1992年《税收征管法》第47条的规定相比具有很大的进步。1992年的《税收征管法》规定当扣缴义务人未履行扣缴义务时由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款，除扣缴义务人已将纳税人拒绝代扣、代收的情况及时报告税务机关外。从该规定可以看出，当扣缴义务人应扣未扣或应收未收税款时，由扣缴义务人而非纳税人缴纳应扣未扣或应收未收的税款，是将纳税人应负担的纳税义务归属于扣缴义务人，这样的规定无形之中免除纳税人的纳税义务，加重扣缴义务人的责任，实属不公。立法者意识到旧规定的不合理，从而在2001年《税收征管法》修订中进行修改，取消对扣缴义务人的赔缴责任，减轻扣缴义务人的责任，强调纳税人的自己责任。做此修改的原因在于：1.扣缴义务人在税收征管中代为履行扣缴义务，是按照税法的规定为纳税人的税收债务承担责任，其责任的性质为他人责任，赔缴责任很明显加重了其责任，显失公平。2.与以第三人为纳税担保人的担保责任相区别。在纳税人未缴纳税收时，第三人须以自己的财产替纳税人缴纳税收后，再向纳税人追偿。扣缴义务人不是纳税担保人，因此其责任的承担方式也应该是有所区别的。

二、我国税法关于扣缴义务人未履行扣缴义务的责任规定存在的问题

（一）行使追缴税款权力的主体不合理。

《税收征收管理法》第69条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款……。”该条规定是对税务机关追缴税款权力的强调。而2003年4月23日国家税务总局颁布的国税发[2003]47号《关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》第二条规定：“……扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”这一规定实际上是肯定扣缴义务人追缴税款的权力。因为从代扣代缴、代收代缴的概念中可知，代扣代缴和代收代缴税款具有严格的条件限制，一旦条件不具备或者错过条件，那么代扣代缴、代收代缴就实现不了。虽然某一纳税人与扣缴义务人还存在着某种经济交往，即扣缴义务人可以补扣补收税款，但这种补扣补收已经不再是代扣代缴、代收代缴了，而是税款追缴。[2]这显然与《税收征收管理法》的立法目的相违背。从新旧《税收征收管理法》的对比及立法部门的有关立法说明中可以发现，现行的《税收征收管理法》做出“由税务机关向纳税人追缴税款”的规定，主要针对的是原《税收征收管理法》所作的由扣缴义务人“赔缴”的不合理规定，是对原不合理的“赔缴”做法的一种否定。从这一立法目的的分析，可以看出现行《税收征收管理法》第69条规定“由税务机关向纳税人追缴税款”实际上在强调两件事：其一，纳税人的法定义务不因扣缴义务人不履行法定扣缴义务而灭失；其二，纳税人法定的纳税义务在任何时候都不得转移，税务机关不能要求扣缴义务人赔缴税款，而只能向纳税义务人自身追缴。[3]

（二）未区分扣缴义务人的未履行扣缴义务的主观要素。

扣缴义务人未履行扣缴义务可以分为未依法履行扣缴义务和无法履行扣缴义务。未依法履行扣缴义务，是指扣缴义务人主观上不愿意或由于疏忽大意而没有按照法律的规定履行扣缴义务，可以分为拒绝履行扣缴义务和不完全履行扣缴义务两种形态；其中未扣未缴、已扣未缴（税款未全缴）即属于拒绝履行扣缴义务的形态，而已扣少缴、少扣少缴则属于不完全履行扣缴义务的形态。无法履行扣缴，是指由于扣缴义务人主观因素以外的原因而使税款扣缴不能，可以分为不能履行和不能完全履行扣缴义务两种形态。不能履行扣缴义务是指扣缴义务人没有扣缴任何数目的税款；不能完全履行扣缴义务是指扣缴义务人虽然扣缴部分的税款，但不是全部应纳税款，是扣缴义务履行有瑕疵。[4]前者是由主观因素造成的，而后者是由于扣缴义务人无法预见、无法克服的客观因素造成的，因此对于这两种状态的责任追究理应有所区别。

（三）未将扣缴义务人规定为逃避追缴欠税罪的主体。

《中华人民共和国刑法》第203条规定：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。根据《税收征收管理法》的条文内容可以推定，此条文中的“纳税人”并不包括扣缴义务人。因此，若扣缴义务人怠于履行代扣代缴义务，经税务机关催缴仍不缴纳欠款，且转移资金的手段逃避追缴税款，则应承担什么样的刑事责任？尽管《税收征收管理法》第77条规定扣缴义务人有本法第65条[5]规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任，但是《刑法》并没有明确规定应如何对扣缴义务人的此类犯罪行为进行定性及处罚。

三、完善扣缴义务人责任体系的措施

（一）从立法上明确追缴税款的权力主体

《税收征收管理法》虽然明确规定当扣缴义务人未履行扣缴义务时，由税务机关行使追缴税款的权力。但是，在实际操作中，扣缴义务人在接受税务机关处罚的同时仍然必须履行扣缴义务，即必须补扣应扣未扣的税款。这实际上赋予扣缴义务人追缴税款的权力。扣缴义务人虽然有法定义务履行扣缴义务，但是纳税人还是最终的缴纳税款的义务人，其纳税义务并没有转嫁给扣缴义务人，扣缴义务制度的设立只是为了提高征管效率、加强源泉征收；而且从另一个角度来看，前述的分析中也提到了扣缴义务制度的消极意义，也即是切断纳税人和税务机关的联系、淡化纳税人的纳税意识；此外，这样的做法加重扣缴义务人的义务，因此，有必要从立法上强调税务机关在扣缴义务人未履行扣缴义务时追缴税款权力。

（二）区分扣缴义务人未履行扣缴义务的主客观因素

《税收征收管理法》对扣缴义务实行无过错责任机制，不以故意或过失为责任必备构成要件。扣缴义务仅仅是基于征税的便利和确保国家税收债权的实现，将原属于国家税务机关负责的事务，通过法律强制规定的方式，使扣缴义务人负担扣缴义务，竟然要其承担较善良管理人更严格的无过错责任，似乎过于“苛刻”。无论从惩罚机制角度还是从激励机制角度都对扣缴义务人履行扣缴义务造成一定的负面效应。[6]因此，区分扣缴义务人未履行扣缴义务人的主客观因素就显得势在必行。德国法上对于扣缴义务人、甚至纳税人而言，对于税捐刑事处罚与税捐秩序罚之主观要件，皆以故意或重大过失为要件。与责任裁决之做成之前，应考量扣缴义务人有无故意或重大过失之情形相仿。[7]在德国和我国的台湾地区，扣缴义务人履行扣缴义务是无偿的，而在我国的大陆地区则是有偿的。《税收征收管理法》第30条第3款规定：“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。”至于应该付给扣缴义务人多少的手续费该法及其实施细则没有作进一步详细的规定，而是在《中华人民共和国个人所得税法》第11条对此做出规定：“对扣缴义务人按照所扣缴税款付给2%的手续费。”因此，我国扣缴义务人未履行扣缴义务的责任应与德国和台湾地区的做法有所不同。借鉴德国税法、台湾地区税法的做法，并结合我国的实际情况，笔者认为应以扣缴义务人主观上存在故意或者过失为标准来认定其未履行扣缴义务时是否应当承担法律责任，即在扣缴义务人因主观上故意或者过失未代扣、代缴税款或者虽已扣但未缴税款的情况下，才需要为此承担法律责任 。

三、严格确定扣缴义务人的责任主体地位

对于扣缴义务人怠于履行代扣代缴义务，经税务机关催缴仍不缴纳欠款，且以转移资金的手段逃避追缴税款的犯罪行为，是否可以成为逃避追缴欠税罪的主体在学术界存在着肯定和否定两种观点。笔者认为《刑法》未能在条文中明确规定扣缴义务人可以成为逃避追缴欠税罪的主体，是立法者对扣缴义务人逃避追缴欠税行为的危害性缺乏足够的认识，看不到纳税人实施同一行为时的同质性及排除扣缴义务 因此，扣缴义务人不能被合理的排除在逃避追缴欠税罪的主体之外。《税收征收管理法》第65条规定：“纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第77条规定：“纳税人、扣缴义务人有本法第63条、第65条、第66条、第67条、第71条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。”但是，《刑法》并没有将扣缴义务人规定为逃避追缴欠税罪的主体，从而出现无法律条文可作为依据的情况。因此，应从立法上明确规定扣缴义务人作为逃避追缴欠税罪的主体，以便执法机关在扣缴义务人违法犯罪时做出迅速的反应，及时避免税款的流失。

注释：

[1]国家税务总局征收管理司。新税收征收管理法及其实施细则释义[M].北京：中国税务出版社，。

[2]胡俊坤。扣缴义务人为履行代扣代收义务的法律责任[J].广西：广西财政高等专科学校学报，2005（10）：44-47。

[3]胡俊坤。扣缴义务人为履行代扣代收义务的法律责任[J].广西：广西财政高等专科学校学报，2005（10）：44-47。

[4]刘淼。源泉扣缴制度中税务机关追缴税款权力立法评析[J].江西教育学院学报（社会科学），2008（4）：38。

[5]《税收征收管理法》第六十五条纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

[6]刘淼。源泉扣缴制度中税务机关追缴税款权力立法评析[J].江西教育学院学报（社会科学），2008（4）：38.。