会计咨询报告 会计服务行业研究报告汇总4篇

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会计服务行业研究报告【第一篇】

关键词：公立医院 社会责任 文献综述

一、引言

随着我国经济的快速发展及人民生活水平的不断提高，健康及医疗卫生服务问题成为社会各界关注的焦点。2009年，国务院的《关于深化医疗卫生体制改革的意见》指出：要坚持公立医院公益性不动摇，落实政府领导、保障、管理及监督四个方面的责任，充分发挥市场的机制作用，保障可持续的运行新机制。探索出一条能够促进公立医院自身发展，同时能够满足人民基本医疗卫生服务需求，并且做到有服务、有责任、有竞争、有活力的科学发展之路，是我国公立医院发展的重要方向和研究热点。在我国医疗卫生体制改革不断深化、医疗服务业市场化加速推进的过程中，部分医疗机构片面引入企业经营理念，尤其是一些公立医院，盲目追求利益最大化，忽略了公立医院的公益性特质，疏于履行社会责任，这是导致当前医患关系紧张和医患纠纷频发的重要原因之一。

因此，把公立医院社会责任与其发展战略相结合，是我国公立医院自身长期稳定发展以及促进社会和谐的有效途径，该过程的顺利进行亟需政府及各相关部门与学术界联合起来，规范公立医院社会责任，加强监督和约束机制，促使公立医院积极有效地承担社会责任。本文以公立医院社会责任为主题，对公立医院社会责任的内容、信息披露、评价体系及报告等相关研究成果进行了综述和展望。

二、公立医院社会责任研究现状

医院在国内外具有不同属性，国外以私立医院为主，我国则以公立医院为主，因此，国外对医院社会责任的研究通常囊括在对企业社会责任研究的范畴内。笔者以“主题”为检索项，以“企业社会责任”为检索词，从2007年至2016年近十年共检索到21 843篇论文；以“公立医院社会责任”为主题检索词，从2007年至2016年共检索到79篇论文，其各年度论文分布情况详见表1。

从表1可以看出，自2007年以来，学者们对企业社会责任的研究成果呈井喷式增长。但是，我国对公立医院社会责任的研究尚处于起步阶段，成果较少。因此，对公立医院社会责任进行进一步研究具有^大的理论和实际应用价值。

（一）公立医院社会责任内涵

对社会责任的研究最初由企业拓展至公营部门，然后再向医疗卫生领域延伸，由此产生了医院社会责任。医院社会责任要求医院不仅要为特定的社会需求者提供治疗或积极组织促进社会健康的活动，包括满足穷人等特殊人群的需求（美国基督健康协会，CHA），还应该满足整个社会普通公众的需要，不应仅针对困难群体，且医院还应为公众提供质优价廉与便利的卫生医疗与集体消费品。医院在其运营过程中应承担对国家、社会、公众及员工的责任，如公民医疗、保健、康复等责任，应将社会效益放在首位。在我国，公立医院的服务宗旨应该是在确保社区居民卫生服务质量，维护国家、人民的健康利益，维护好“医社关系”的基础上使其效用最大化。2010年，新加坡中央医院直接采用企业社会责任衡量标准来衡量医院对社会事务的贡献。在提供优秀的医疗和保健服务的同时，医院还鼓励员工积极参与疾病预防与健康的宣传教育，进行社区服务为底层群体提供人道救助和慈善关怀，并且为受灾国家提供跨国界医疗援助服务等。

对于公立医院社会责任内涵，有直接引用国际社会责任标准IS0 26000为医院社会责任定义，将其定义为组织通过透明和合乎道德的行为，为其决策和活动对社会及环境造成的影响承担责任，包括以下行为：（1）促进可持续发展，关注安全健康和福利；（2）充分考虑利益相关者的利益；（3）尊重法律法规并与国际行为规范保持一致；（4）全面贯彻落实社会责任，并监督促进组织影响区域范围内其他组织的社会责任行为（Toshiro Kumakawa，2009）。此外，有不同学者从社会功能说、社会公益说、单纯社会责任说、利益相关者说等角度探析公立医院社会责任（谭雯，2011）。

（二）公立医院社会责任内容

从利益相关者角度分类，公立医院社会责任可以分为内部责任与外部责任两个部分。内部责任主要包括对员工及医院业绩的责任，外部责任包括四个方面：（1）患者方面：为患者提供优质服务，控制医疗质量，节省病人费用；（2）环境方面：医疗垃圾回收处理，节约资源、循环再利用，减少环境污染；（3）政府方面：突发公共卫生事件，公共健康指导和疾病预防，培训、指导基层医疗机构人员；（4）医保部门：严格审核医保病人的材料，提高资金使用效率，有效配置资源（刘肖宏，2009）。此外，从所承担责任的属性角度分类，公立医院社会责任内容可以分为法律责任、经济责任、道德责任及慈善责任。

（三）公立医院社会责任信息披露

公立医院社会责任会计信息披露是指公立医院结合其自身特点，将其承担社会责任的情况及由此引发的对财务状况和经营成果的影响等信息进行披露的过程。公立医院社会责任信息披露的内因在于体现公益性、提升医院的公众形象，外因在于政府、媒体及患者等利益相关者的信息需求。公立医院社会责任信息披露的六大原则为：真实性原则、社会性原则、强制与自愿结合原则、政策性原则、相关性原则及成本效益原则。公立医院社会责任信息披露的内容也体现了政府、患者等利益相关者的需求，如完成政府指令性任务、为患者提供安全的医疗服务及产品等，且在披露模式上也有所不同，通过设计独立的社会责任报告或在现有报表中添加新项目和附注等形式来反映（王洪英，2014）。目前，我国对企业社会责任信息披露的研究已趋于成熟，对公立医院社会责任信息披露的研究尚处于起步阶段。因此，有学者运用企业社会责任会计信息披露方法来研究公立医院承担的社会责任，从披露的目标、原则、内容及模式四个方面构建一套适合公立医院社会责任信息披露的基本框架（谭雯，2012）。

（四）公立医院社会责任评价体系

建立完善的社会责任评价体系能够为制定及实施公立医院改革与发展方案提供有力的参考。公立医院社会责任评价体系的研究比企业社会责任评价体系的研究起步晚，尚不成熟。国内对于公立医院社会责任体系研究还处于定性阶段，未形成一个完整的社会责任评价体系。

未补偿医疗在国外被视作评价医院社会责任的一个重要部分，此外，还将亏本的医疗服务、价格折扣以及医院的净收入、教育和科研费用作为衡量标准。从医院的营利性角度出发，非营利性医院提供更多的社会责任，其提供社会责任的水平为营利性医院支付的税收、税后利润以及社会责任的成本之和。将未补偿的医疗服务、公共服务、科研上的必要损失、医疗辅助计划的亏空、医保方案的亏空、给投保病人的价格折扣、医学教育上的损失、税收等8项来衡量非营利医院履行社会责任的质量（Nicholson，2000）。从评价体系的具体内容角度出发，把社区卫生教育、健康免疫活动或是带有救的门诊、突发事件医疗救助、支农、支边、援外及医学教育、科研等作为医院社会责任指标（Colombo T C，2005）。公立医院社会责任评价包括：（1）未补偿医疗；（2）具有外部正效应的医疗服务；（3）研究和教育；（4）服务的开放能力；（5）社区健康目标（Ginn、Noseley，2006）。除此之外，研究者分别从经济、社会和环境三个方面构建公立医院社会责任会计评价指标，并采用层次分析法确定各项评价指标权重。将公立医院社会责任评价指标分为3个层级、13项具体行为表现、21个特定指标，这些指标体系能够定量分析公立医院社会责任的履行程度，对公立医院承担社会责任有一定的监督作用，有利于提高公立医院承担社会责任的积极性，以及缓和日趋紧张的医患矛盾（谭雯、阳秋林，2014）。

（五）公立医院社会责任报告

各国际组织和协会均了社会责任报告指南，用于规范社会责任报告的编制。全球报告倡议组织（GRI）了可持续发展报告，大部分企业将其作为社会责任报告的标准披露形式。经济优先权委员会（CEP）发表了全球第一个社会责任报告第三方认证准则（SA 8000）。规范化的社会责任报告编制及披露形式是其发展的必然趋势。目前，国外对企业社会责任报告的研究都取得了一定成果，尚未对公立医院社会责任报告进行系统研究；我国公立医院社会责任报告还没有实现规范化，编制缺乏主动性、一致性，信息披露质量较低。

（六）公立医院社会责任研究方法

我国对于公立医院社会责任的研究尚处于定性研究阶段，主要研究方法包括：文献分析法、问卷调查法、案例分析等方法，采用定量研究的文献屈指可数。在众多研究方法中，较为常见的是将文献分析与案例分析相结合的方法，以及小样本统计分析与文献分析、问卷调查、实地访谈、专家咨询相结合的方法；定性与定量分析相结合及内容分析法较为少见；在以前研究的基础上，将层次分析法与二手数据编码法相结合是目前一种较为新颖的研究方法（芦帅，2016）。

（七）公立医院社会责任缺失原因及对策

由于公立医院社会责任评价、监督体系不完善，导致了公立医院社会责任淡化现象屡见不鲜，如过度医疗、医疗费用昂贵、医患关系紧张等。公立医院应该转变传统观念，编制并及时披露社会责任报告，且重视社会责任会计的核算，披露社会责任会计信息，建立起医院与利益相关者之间的基本信任，促进医院与社会和谐发展（谭雯、阳秋林，2011） 。正确把握公立医院公益性的社会责任本质，正确处理好公益性与营利性之间的关系，不但要深化医疗卫生体制改革，加大政府财政投入，加强对公立医院的监管力度，还要充分发挥公立医院社会责任利益相关者的力量。公立医院社会责任的履行将保证医院可持续发展（李斌，2012） 。

（八）公立医院履行社会责任路径研究

如何提升公立医院社会责任的履行水平是我国学者一直关注与研究的重点和热点。公立医院需从自身角度出发，创新医院管理方式，强化医院社会责任理念及服务意识，树立社会责任价值观，并将社会责任纳入其发展战略；政府需加强干预力度，制定相应的制度，为公立医院提供制度保障，保证公立医院承担社会责任有“法”可依，有据可循；社会中介组织需加强对公立医院社会责任履行度的监督管理，将公立医院置于社会治理之中。三者的有效结合是保证医疗机构履行社会责任的有效路径 （徐爱军，2011） 。

三、研究述评及展望

医院社会责任体系研究在国外已经取得较为显著的成果，在社会责任信息披露与评价指标等方面有丰硕的研究成果，国外私立医院盛行，更多的研究偏向于营利性医院，直接将企业社会责任理念植入公立医院。因此，针对公立医院社会责任方面的研究仍较为罕见。在国内，随着深交所、上交所等要求企业披露社会责任政策的出台，针对企业社会责任的研究较为深入，但公立医院社会责任的研究仍起步较晚，研究主要集中于公益性f、社会功能说及借鉴企业社会责任说三种观点，三种观点的不足之处在于：公益性说混淆了公立医院本质与社会责任之间的区别；社会功能说则过于狭隘；借鉴企业社会责任说则忽略了我国公立医院的特殊性。因此，对公立医院社会责任相关方面进行研究仍具有一定的现实意义与学术价值。

本文结合近十年国内外发表的相关文献与我国公立医院社会责任的发展现状，提出以下几点展望：

1.公立医院社会责任信息披露基本框架的构建与完善。我国企业社会责任信息披露框架已趋于完善，公立医院社会责任信息披露尚处于发展阶段，参考企业社会责任信息披露框架并结合公立医院的特殊性，构建一套能够全面衡量公立医院社会责任履行水平的信息披露框架，其将促进公立医院可持续发展，更好完成医疗卫生体制改革。

2.从政府、患者及环境等利益相关者视角出发，构建一系列公立医院社会责任评价指标，完善我国公立医院社会责任评价体系，运用这一评价体系改善我国公立医院管理体制，建立符合我国国情的医疗卫生改革体制，从而解决看病难、看病贵等问题，缓和医患之间的矛盾。

3.建立并规范我国公立医院社会责任报告框架及形式。国内外尚未形成适合公立医院的社会责任报告形式，通常是借鉴企业社会责任报告。公立医院社会责任报告披露缺乏主动性，披露内容具有随意性。为促进公立医院更好的发展，应构建符合公立医院特殊性的社会责任报告形式。

总之，深化医疗卫生体制改革是我国一项长期、艰巨的任务，且公立医院是我国医疗行业的主体，因此，深化公立医院医疗卫生体制改革势在必行。针对这一现状，对公立医院社会责任进行研究，在一定程度上对我国公立医院社会责任信息披露体系、评价体系及报告的制定与实施具有一定借鉴作用与参考价值，还有望缓解看病难、看病贵这一社会问题，达到改善医患关系，实现医院和社会和谐发展的目的，具有一定的理论和现实意义。J

参考文献：

[1]Sandnck &measuring community benefit[J].Hospitals & HeMth Network-s，2006，80，（11）.

[2]Toshiro Kumakawa，Social Responsibility in Healthcare System：ISO26000 and Socially Responsible Investment[J]. Health，2009，58（3）.

[3]谭雯。公立医院社会责任会计信息披露研究[D].南A大学，2011.

[4]刘肖宏。公立医院社会责任的研究[D].青岛大学，2009.

[5]王洪英。公立医院社会责任会计信息披露研究――基于理论视角[J].财会通讯，2014，（5）.

[6]谭雯，阳秋林。论公立医院社会责任会计信息披露框架的构建[J].南华大学学报，2012，（6）.

[7]Ginn，G. 0. and Moseley， The Impact of State Community Benefit Laws on the Community Health Orientation and Health Promotion Services of Hospitals[J].Journal of Health Politics，Policy and Law，April， 2006，31（2）.

[8] Colombo T applications for left ventricular mechanical support with the Impella Recover 100 microaxial blood pump[J].Journal of Heart & Lung Transplantati-on，2005，24（4）.

会计服务行业研究报告【第二篇】

1前言

随着中国经济和社会的快速发展，企业行为引起的外部性问题和社会公共问题也逐渐突出，为了促进经济、社会和谐和可持续发展，国家有关部门加强了对企业的外部监管，同时也要求企业严格自律，主动承担一定的社会责任并及时向社会报告。越来越多的企业正以积极的姿态履行自己应承担的社会责任，并且在有关部门专门规范的指导下积极披露其履行社会责任情况的信息。从2006年中国企业社会责任的元年到2015年这十年，社会责任报告的总量从32份增长到了1703份，实现了迅速的增长。但是不同于企业的财务信息披露，社会责任披露具有自愿性、选择性、低规范化等特点。可以预测将来法律对企业应承担的社会责任内容会有明确的规范，并对报告披露的内容有着具体的要求，通过文本挖掘技术，发现目前企业社会责任报告内容的特征，对未来规范的制定将会有一定的借鉴意义。

2企业社会责任

21概念界定

企业社会责任金字塔理论，其创立者卡罗尔（2000）认为，四责任模型实际上是利益相关者模型。第一层的经济责任是基本责任，对不同利益相关者的关注各有侧重，影响最大的是所有者和员工；第二层是法律责任，法律是社会关于可接受和不可接受行为的法规集成，法律责任是期望企业依法经营；第三层是伦理责任，企业伦理责任意指企业有义务去做那些正确的、正义的、公平的事情，避免或尽量减少对利益相关者的损害；第四层是慈善责任，慈善责任是寄望企业成为一位好的企业公民，期望企业履行其慈善责任，为社会生活质量的改善做出财力和人力方面的贡献。[1]

22理论基础：社会契约论

1937年，被誉为“现代企业理论之父”的科斯在其《企业的性质》一文中开辟了以契约分析企业现象的新思路，奠定了企业契约性质的理论基础。企业在经营活动过程中处理的关系是多方面的，一方面与员工、管理者等内部利益相关者缔结内部社会契约，另一方面与消费者、政府等外部利益相关者缔结外部社会契约，在这个意义上，社会契约理论为企业社会责任奠定了理论基础。乔治？斯蒂纳与约翰？斯蒂纳提出，“社会契约理论”是一种非常抽象的概念，但它却暗含着企业所必须符合公众的期望，契约主要是企业社会责任的一种扩展概念，因为它不加任何严格限制地增强了企业对许多社会因素的义务。[2]根据契约理论，企业与多方缔结了一系列契约，企业社会责任也就是企业对利益相关者承担责任的综合体。契约在本质上就是一种法律，一种在特定人之间形成的特殊关系。可以说，企业的契约本质决定了企业社会责任具备法律属性。

23相关法律规范

2005年年底，国务院国资委发起的“中国企业社会责任联盟”正式成立，同时召开了“2005年中国企业社会责任论坛”，制定了国内第一部《中国企业社会责任标准》。2007年12月，国资委《关于中央企业履行企业社会责任的指导意见》，其中规定的关于中央企业履行的社会责任内部包括坚持依法经营诚实守信、不断提高持续盈利能力、切实提高产品质量和服务水平、加强资源节约和环境保护、推进自主创新和技术进步、保障生产安全、维护职工合法权益、参与社会公益事业这个八个方面。承担社会责任已被写入法律，《中华人民共和国公司法》第5条第1款规定，公司从事经营活动，必须遵守法律、行政法规，遵守社会公德、商业道德，诚实守信，接受政府和社会公众的监督，承担社会责任。但这宣言式的规定并没有社会责任的具体内容。而且就立法而言，现在已有《公司法》《企业国有资产法》等几部经济法律作出了企业“承担社会责任”的原则性规定，但究竟还有哪些具体的制度是贯彻这一原则性规定的，目前人们还不是很明确，这方面的立法工作与解释工作还需要加强。[3]立法的工作来源于实践，企业主动承担的社会责任也会引导立法工作者将来对企业社会责任的规范。企业社会责任报告正式企业披露其承担责任的载体，通过研究企业社会责任报告，探究其责任内容、责任特征，对以后加强立法工作、引导企业社会责任规范具有一定的参考意义。

3文本挖掘技术

31文本挖掘的定义

“文本挖掘”可以定义为一个知识密集型的处理过程，在此过程中，用户使用一套分析工具处理文本集。与数据挖掘类似，文本挖掘旨在通过识别和检索令人感兴趣的模式，进而从数据源中抽取有用的信息。[4]

32文本数据分析作业过程

第一步是进行数据清洗。数据清洗包括数据汇总与统计清洗，数据可汇集来自不同数据库的不同数据，通？^统计计算以了解字段数据之间的关联程度及重复性，进行数据间的相互比对，可以通过专家进行协助校正。

第二步是建立基本词汇语料库。对文本数据进行自动断词处理，可以从文章中自动学习断出常出现的字词，也可以自定义、新增、修改与删除字词。用户可以汇入或扩充专业词库，强化及运用既有的语料库。之后，自动分析及计算词汇在文本中的分布及其重要程度排序。

第三步是对文本数据进行分类与聚类。非结构化的数据可进行系统自动聚类与半自动式分类，主要借由机器学习，以能正确建立非结构分类的概念类别与分类的准则。也可利用专家事先所定义的类别，通过彼此间的差异建立分类原则。[5]

33文本挖掘的应用

目前我国文本挖掘研究还处在消化吸收国外相关的理论和技术与小规模实验阶段，还没有形成完整的适合中文信息处理的文本挖掘理论与技术体系。文本挖掘技术主要用于商业文档的分类、聚类、总结，主要表现在微博、在线评论等网页数据的主观性内容识别、褒贬情感分类、经济价值挖掘等几个方面。文本挖掘在企业社会责任报告、年度报告、通知公告、法律文书等纯文本式文档中应用较少，有关领域的研究甚至为空白。文章拟以文本挖掘技术，探究其在企业社会责任报告分析中的应用。

4文本挖掘在企业社会责任中的应用探析

41资料来源

文章选取了中国国际航空股份有限公司的2016年度企业责任报告作为样本，来探究文本挖掘技术在企业社会责任报告中的应用。中国国际航空股份有限公司，简称“中国国航”，在A股上市，股票代码为601111，第一大控股股东为中国航空集团公司，最终控制人为国务院国资委。该报告下载于中国国航官网，下载后的报告为PDF格式，首先通过手工处理，进行TXT文本化，保留了文本部分。

42研究工具

ROST Content Mining，简称ROST CM，内容挖掘软件，是武汉大学沈阳教授研发的用以辅助人文社会科学研究的大型免费社会计算平台。该软件可以实现微博分析、聊天分析、全网分析等功能，用户遍布海内外100多所大学。本文使用的是该软件的分词、词频统计、语义网络分析等功能。

43分析过程

431分词后形成高频词

将文本化后的社会责任报告文档导入ROST CM软件，对文本内容进行分词。非结构化的文本通过分词切分后将会形成独立含义的词语。在分词前，设定企业社会责任报告自定义词表，使一些专业词汇不被进一步分词，包括“企业社会责任”“社会责任”等，保证分词结果的准确，分词之后，最后得到企业社会责任报告高频特征词。将分词后的文档进行词频统计，得到社会责任报告词频表，可以得到每个词语出现的频数（见表1）。摘取词频最多的前30个的词，得到社会责任报告文本高频词汇表。可以看出公司名称“国航”是出现最多的词；其次是“员工”“服务”“安全”“管理”与“旅客”，可以认为该企业社会责任报告关注披露的内部重点在于职工与管理，外部内容在于服务、安全与客户。高频特征词表只能从最直观的出现次数来观测出报告所披露的内容，对于披露内容关键词之间的联系则观察不出来，还需要进一步分析。

432共现分析

根据分词后统计的文本词汇库，继续导入ROST CM软件，进行共现矩阵分析。社会责任报告关键词共现是指相同或不同特征的关键词共同出现的现象，共同出现的高频词之间存在着关联，关联程度可以通过共现频次来测量。由于篇幅有限，文章只选取了频次前10的高频词，构建了10×10的共现矩阵（见表2）。可以看出，“提升”与“管理”共同出现了22次，“旅客”与“服务”共同出现了22次，表明报告强调了公司要提升管理，加强旅客服务。通过共现分析，可以看出相邻关键词直接共同出现的频次，观测出报告披露内容特征之间的关联程度。

433语义网络分析

对关键词直接进行关联性分析后可以进一步构建出知识地图；共现分析只能观察出关键词之间的直接联系，而社会网络则可以观察关键词之间直接与间接的关联性，以及彼此之间的相关性强弱。通过共现矩阵导入到Ucient中，生成高频关键词共现网络。根据关键词之间关系的紧密程度，通过Netdraw可视化软件导出企业社会责任报告内容关键词语义网络（见下图）。通过关键词语义网络图可以看出，公司名称“国航”处于网络中心，“员工”“服务”“管理”“发展”“旅客”等一系列名词关键词与动词关键词处于网络的第二层核心，一方面与内核“国航”联系，另一方面与“理念”“文化”“运营”等第三层关键词联系。第一层“国航”是报告披露的主体，报告披露的内容围绕着主体的一系列行为展开；第二层则是报告披露的核心与纽带，披露出企业社会责任重点关注的内容，一方面是“员工”“服务”等名词反映出报告披露的不同模块，包括员工权益、提供的航空服务、旅客客户等，另一方面是“开展”“推进”“建设”“提升”等一系列动词表明了主体所进行的企业社会责任行为，联系了不同层次之间的名词内容；最的“价值”“运输”“培训”“环境”等关键词则是对披露内容的丰富与完善，出现的次数较少，与其他关键词直接关联程度较低。关键词语义网络图

5结果与展望

会计服务行业研究报告【第三篇】

「关键词 非审计服务 独立性 监管

非审计服务的迅速发展，是近几十年来注册会计师行业发展的一个突出现象。在许多规模较大的会计师事务所中，非审计服务的业务收入已经超过了传统的查账服务。据统计，2001年，美国50家著名的上市公司向“五大”所支付的费用总额为亿美元，这其中非审计服务所占的比例为69%；2002年，这两个数字分别为亿美元和62%.非审计服务在注册会计师行业中地位之重要由此可见一斑。近年来，世界范围内发生的多起重大的财务舞弊案件，使审计行业处于公众的放大镜下，倍受关注。其中为人所诟病的是审计人员的独立性问题，而在审计人员的独立性问题中，非审计服务（Non-audit Services）对独立性的又是一个焦点问题。

非审计服务对审计独立性的影响，历来为学术界和职业界所关注，当然，讨论这一问题的前提是审计人员同时向客户提供审计与非审计服务，若向非审计客户提供非审计服务显然不存在影响独立性的问题。我们对国外几种学术期刊进行了文献检索，找出论述非审计服务与审计独立性关系的相关文献，在对其中的重要文献进行回顾的基础上，结合其他国家或机构针对非审计服务的监管措施，就非审计服务会否影响审计独立性进行讨论，并试图对我国的非审计服务规范和管理提出一些意见。

一、 关于非审计服务与审计独立性关系的相关研究

会非审计服务对审计独立性的影响，向来是审计学术界和职业界关注的热点问题，时至今日，仍未达成共识。认为非审计服务会影响独立性者有之，认为非审计服务不会影响独立性者亦有之。

（一）认为非审计服务会影响审计独立性

Titard（1971）曾经向财务报表的使用者调查非审计服务会否影响审计人员的独立性问题。在一开始以“非审计服务”作为一个统称进行调查时，有49%的被调查者认为会影响审计人员的独立性。此后，在针对33类特定的非审计服务进行调查时，有五种非审计服务得到20%以上的支持，具体为：兼并收购服务（32%）、经理人员招聘（27%）、制定政策（27%）、人事评价和选择（23%）、管理层薪酬计划（21%）。

Lavin（1976，1977）从SEC所的ASR126中选出12种情形进行测试，发现会计服务及维持管理人员薪酬这两种非审计服务会影响审计独立性。在1976年的调查中，Lavin对报告使用者与审计人员进行调查，而1977年则只对财务分析师进行调查。将近50%的被调查者认为，提供广泛的会计服务会影响独立性，要求仅提供有限的会计服务，这一比例则只有37%. Firth（1981）对英国职业道德指南中所涉及的8种特定的审计人员——客户关系进行了检验。他要求参与调查的银行管理人员以不同情形下编制出来的财务报表为基础进行贷款决策，其中有两种涉及到非审计服务：会计服务和咨询服务。研究发现在这两种情形下，贷款量明显减少了。这说明，银行管理人员对审计人员同时提供非审计服务的独立性产生了怀疑。

Pany and Recker（1983）要求公司的董事在不同情况下做出涉及三种服务的决策，这三种服务是税务申报、购并复核（Acquisition Review）和制度设计。调查要求董事们回答同意签约的可能性 （0—7依次代表可能性大小），及审计人员是否能够保持独立性（0—7依次代表可能性大小）。这些服务的发生水平设计为占当年审计收入10%、40%两档，及在过去五年里的趋势为占前五年审计收入的0%、10%、40%三档。研究结果表明服务类型和当期比重大小是高度显著的因素，而过去服务的比重大小为显著因素。在几种服务中，制度设计服务被同意的可能性最小。另外，对独立性的感知随着前期供给水平和当期供给水平的增加而下降。

Parkash and Venable（1993）以为基础，就非审计服务对审计独立性的影响进行了检验。他们将非审计服务分为重复进行（Recurring Non-audit Service）和非重复进行（Non-recurring　Non-audit Service）两种类型，并认为重复进行的非审计服务会影响审计的独立性。作者根据理论做出假设：当成本较高时，管理层对审计独立性的要求会更高，因此要求审计人员同时提供非审计服务的比例会下降。在对“财富”500强1978—1980年所披露的非审计服务费用进行分析的基础上，他们论证了相关的假设，发理成本越高的企业，向现任的审计人员所购买的非审计服务越少。这一结论说明管理层确实相信同时提供非审计服务会对审计人员的独立性产生影响。

Firth（1997）同样以理论为基础，对英国上市公司进行了类似的研究，同样发现成本高的企业向现任审计人员购买的非审计服务比较少。与Parkash and Venable研究不同的是，他们发现即使是非重复进行的非审计服务，当持续发生此类服务时，同样会对审计独立性产生损害。

Barlett（1993）对银行贷款管理人员和注册会计师进行调查，要求他们对10种情形下审计人员的独立性打分，其中有4种与非审计服务相关。分数从0（完全不独立）到100（完全独立）。只提供审计服务作为一种参照情形。涉及到的四种非审计服务是：会计制度设计、管理人员选择与CEO的聘用、购并调查、会计决策辅助。银行管理人员与注册会计师对参照情形给出的分值分别为89和94.对于管理人员选择与CEO的聘用都给出了低分（54和75），而辅助会计决策则得到了高分（71和84）。但此项研究只考虑了提供非审计服务的种类，而没有考虑到提供服务量的大小。

Beattie et al（1998，1999）对审计合伙人、财务董事和财经记者等三个组别的对象进行调查。调查表中列出了45个可能会影响审计独立性的因素。当非审计服务的收入超过审计收入时，被列为最具影响的因素之一（财经记者组列为第2，财务董事列为第6，而审计人员列为第12），当非审计服务的收入相当于审计收入的50%时，相应的排名是第5、10和17.当收入降为审计收入的25%时，则相应的排名为第14、18和20.调查结果表明，非审计服务的收入会增加依赖性，并且随着比重的增加对独立性产生越来越大的影响。

Abbott，Parker，Peter and Raghunandan（2001）以理论的研究成果为基础，对审计委员会特征与购买非审计服务的重要性之间的关系进行验证。SEC（2000）要求审计委员会考虑审计人员与公司之间的关系，并就这些关系对审计人员独立性的影响进行披露。此项要求赋予审计委员会拥有购买非审计服务的决定权。Abbott等人的研究发现完全由独立董事构成的审计委员会购买非审计服务的比率较低，这说明独立董事认为非审计服务会对审计人员的独立性产生不利影响。但是，与Parkash and Venable及Firth的研究成果不同的是，他们没有发现成本与非审计服务之间存在反比关系。

Frankel et al.（2002）以可操纵应计项目（Discretionary Accruals）的数量为盈余管理的标志，对3074家公司范围内就非审计服务费用与盈余管理之间的关系进行了检验。结果发现购买较多非审计服务的企业，其盈余管理的程度也相对较高。这同时也表明，购买的非审计服务越多，审计独立性所受的影响也越大。

（二）认为非审计服务不会影响审计独立性

Hartley and Ross（1972）对审计人员、报表使用者和报表编制者三个大规模团体进行了调查，结果发现只有6%的被调查者认为非审计服务是影响独立性的最大因素（这其中可变的会计规则和经济依赖性更为突出）。

Pany and Reckers（1984）对以下七种服务进行了比较研究：经理人员招聘、精算服务、收购兼并辅助（Purchase Acquisition Assistance）、市场可行性研究、会计制度设计、独立董事聘用、客户对员工的招聘。研究结果并未发现这几种服务对独立性的影响有明显的差异。

McKinley ，Pany and Reckers（1985）采用了样本间实验设计（between Subject Design） ，以减少需求效应（Demand Effect） .他们检验了三种因素的影响：会计师事务所类型（八大或非八大）；公司规模（大或中）；过去非审计服务的供给水平（占审计收入的比重为0或30%）。要求参与实验的银行管理人员根据财务报表做出是否接受贷款申请的决策，并说明他们对财务报表和审计人员独立性的信赖程度（0－10）。研究发现，非审计服务的提供并未影响受试者的判断。

Glezen and Miller（1985）就股东对ASR250披露要求的反应进行了检验。这一检验通过股东对审计人员的审批来体现，投票反对继续聘用审计人员表明股东对同时提供审计和非审计服务不满意。研究结果表明，在披露的前后两个年份里，审计人员的聘用没有明显减少。这表明股东们认为同时提供审计和非审计服务不会对审计人员的独立性产生不利影响。

John Corless和Larry Park（1987）对来自不同事务所的181名审计人员进行了测试。测试要求这些审计人员对一些书面描述的内部控制制度做出评价。实验时告知受试者有两个版本的内部控制资料，一个版本是由受试者所在的会计师事务所设计和推行的，另一个版本则是由其它事务所设计和推行的，其他的情况则完全一样。实验的目的是要测试当审计人员知道所评价的对象是由自己所在的事务所设计推行时，是否会比面对另一种情况时做出更高的评价，也就是要测试审计人员实质上的“精神态度（mental attitude）”是否会受到影响。实验结果表明，两种情况下审计人员的评价并没有明显差别，即表明审计人员的精神独立未受到影响。

Dopuch and King（1991）利用实验市场法（Experimental Market） 就非审计服务对审计人员独立性的影响进行了研究。他们比较了两种不同规则下的市场结果，即允许审计人员联合提供审计服务与非审计服务或不允许。这两种情况分别被称为无限制市场（Non-restricted Market）和限制市场（Restricted Market）。研究结果表明，没有迹象表明审计人员提供非审计服务会对他们的鉴证决策产生负面影响，同时也没有任何迹象表明服务的购买者对审计报告的可信性产生怀疑。作者的最后结论认为禁止联合提供审计服务与非审计服务会对注册会计师行业的市场结构产生负面影响。

Lowe，Geiger and Pany（1999）检验了提供内部审计外包服务对审计独立性的影响。他们对177名银行管理人员进行调查，发现会计师事务所用不同的审计人员为客户提供内部审计服务时，审计独立性非常高，并且产生了总体上的正面影响。

由ISB（2000）所做的一项调查表明，CPA向咨询领域的拓展是符合逻辑的，而大部分咨询服务的提供并不会影响审计独立性。

Swanger and Chewning（2001）也就内部审计的外包会否影响审计独立性的问题对250名财务分析师进行调查。调查发现，如果将提供审计服务和提供内部审计外包服务的审计人员相分离，则不会对独立性产生负面影响。参与调查的财务分析师们并未对部分外包与完全外包做出不同的反应。

DeFond，Raghunandan and Subramanyam（2002）以审计人员出具保留意见的倾向作为独立性的标志，对非审计服务是否损害审计人员独立性的问题进行了研究。结果没有发现可以归因于非审计服务的损害证据，并且发现当审计费用较高时，审计人员更喜欢出具保留意见。这些发现可能表明以市场为基础的激励因素，如名誉的损失、成本等超过了审计人员减少独立性所带来的收益。作者因此认为，SEC近来针对非审计服务的限制措施并无必要。

Ruddock，Taylor and Taylor（2003）将稳健原则作为审计质量的标志，对审计独立性与会计稳健原则之间的关系进行了检验。他们认为当非审计服务导致审计人员的独立性下降时，即意味着审计人员会接受客户较为激进的会计政策，以确保能够继续向销售利润率更高的客户实施非审计服务。他们对澳大利亚证券交易所的上市公司从1993－2000年的数据进行分析，结果表明，当非审计服务的比重增大时，并不会导致审计人员接受客户更为激进的会计政策。作者因此推断，非审计服务量的增加，并不会损害审计人员的独立性。因为市场力量如诉讼风险、名誉受损的可能使审计人员努力保持其独立性，以获取更多的收入。

Hollis Ashbaugh，Ryan Lafond，Brian （2003）认为Frankel et al.（2002）的研究在指标的设计与选用上存在着一定的缺陷，未能反应业绩对应计项目的影响。为此，他们对有关指标进行了修订，重复了Frankel et al.（2002）的检验，最后结果与Frankel et al.的结果正好相反，他们并没有发现非审计费用与盈余管理之间存在正比关系。

二、 对相关研究的简要评述

（一）研究结果缘何不一致

非审计服务是否会导致审计独立性的下降，众多研究成果未达成共识。分析起来，导致这些研究结果不一致的原因大致有以下几个因素：

1.非审计服务概念的界定不一致。非审计服务与审计独立性一直是一个处于争议中的问题，这使得因此形成的相关研究时间跨度就比较长，在不同时期，非审计服务所涵盖的并不完全一样。另外，即使在同一时期，由于不同的研究所选择的研究对象不同，像有的研究是以“非审计服务”作为一个总体性概念来进行调查，如Titard（1971），而有的研究则是选择了特定的非审计服务种类来进行研究、测试，因此，这些研究主体的不完全一致导致了在结果上的不一致。

2.所选择的理论基础和研究角度不同。前面所列举的各项研究，其所采用的理论基础和选择的研究角度不尽相同，有的以理论为基础，有的从管理层薪酬结构与非审计服务的关系入手，有的从审计质量出发研究非审计服务对独立性的影响。不同的理论基础和不同的研究角度也是造成各个研究结论不尽一致的原因之一。

3.环境因素的不同造成对独立性概念理解的不同。环境因素指的是相关的制度、历史、文化等各种环境因素。前面列举的各个研究，来自于美国、英国、澳大利亚等不同国家，其所处的制度环境、历史、文化背景的不同，造成了对独立性理解的不同，也造成了研究结果的不同。另外，Agacer and Doupnik （1991）曾经对美国、菲律宾和西德等国家进行非审计服务对独立性影响的调查，结果发现，三个国家之间存在着较大的差异，这其中特别重要的是文化差异。

4.用于调查、检验的假设是否正确值得研究。由于各自研究的出发点不一样，所以每项研究所验证的假设是否正确仍值得商榷，如果用于验证的假设条件不正确，那么，结论显然就不能用于证明现实。例如，像DeFond，Raghunandan与Subramanyam对处于经营困境中的公司进行检验，认为保留意见报告可作为审计人员独立性的标志，以此为基础设定假设进行验证，从而得出非审计服务收费不会损害独立性的结论。但是，我们认为，对处于经营困境中的公司而言，其经营失败甚至破产的机率较大，在这种情况下，审计人员可能会更倾向于坚持独立性，以避免独立性下降被公众发现。（1983）也认为，当客户的公开程度越大，经营状况越差的时候，审计人员越会坚持独立性。所以，笔者认为DeFond et al. 在研究对象的选择上存在着一定的问题，即当审计人员面对经营困境中的公司时，能够抵抗住非审计服务对独立性的影响，但是当面对经营正常的公司时，是否也能够一样地坚持独立？

此外，还存在着其他一些因素，可能导致了就同一问题的研究存在着多种的结果。如一些研究的因素，像McKinley ，Pany and Reckers（1985）的研究为了避免需求效应，采用了样本间实验设计，他们所得出的研究结果与此前的研究成果存在着较大差别，因为过去的研究存在着需求效应的问题。另外，对独立性概念难于进行界定和衡量，现在还找不到一些公认的、能够反映表明独立性高低的衡量指标，由此不同的研究者采用了不同的方法、指标，从而产生了迥异的结果。

（二）非审计服务与形式独立性和实质独立性的关系

普遍认可的独立性定义将独立性界定为实质独立与形式独立的统一，这其中实质独立是审计的根本。但由于实质上的独立性难于进行客观衡量，目前所见的大多数研究文献较少涉及非审计服务对实质独立的影响。我们认为，审计人员提供各种服务是以获得一定的利益为出发点的，相比较而言，非审计服务风险较低，利润较高。因此，当提供审计服务时坚持独立性可能会影响到非审计服务时，审计人员的实质独立就可能会受到影响。形式上的独立之所以一直是各方关注的焦点，也是因为它会让理性的第三方认为，审计人员的实质独立已经受到损害。

形式独立是指审计人员与客户在外观形式上不能存在着利害关系，这些利害关系对实质上的独立可能存在着潜在威胁，更重要的是会让报告使用者对审计人员实质上的独立产生不信任。形式独立的目的也是为了保证实质上的独立。审计人员即便知道自己在一个特定的环境下实质上是独立的，但是他还需要让自己看起来是独立的。就审计职业而言，某种意义上说，形式独立比实质独立甚至更为重要，因为，形式上的独立是让社会公众接受审计这一职业的前提，当社会公众不信任审计人员的独立性，不接受审计人员的审计报告时，审计这一职业的生存基础也就不存在了。

由于对实质独立难以进行准确的定义，因此，在相关研究中，极少就非审计服务对实质独立的影响进行检验。研究者们提出了各种代表独立性的标志，如前文提及的是否出具保留意见报告（DeFond et al.，2002），是否坚持稳健的会计原则（Ruddock， Taylor， 2003）等。此外，有许多研究是通过第三方（例如财务分析师或者银行管理人员等报表使用者）对审计人员独立性的感知（Perception）来进行检验，即报表的使用者是否会感觉或认为审计人员在某种条件下是独立的。对“感知”进行检验实际上是对形式独立的检验，即审计人员是否在外观形式上给社会公众一个“独立”的印象。前面提到的Titard（1971）、Lavin（1976，1977）、Barlett（1997）和Abbott et al.（2001）等人的研究结果均表明，非审计服务会令报告使用者认为同时提供非审计服务与审计服务的审计人员的独立性会受到损害。

从另外一个角度来看，同时向审计客户提供非审计服务会否损害审计人员独立性问题长期以来倍受各界关注，本身就说明公众对于非审计服务是否会影响审计独立性存在着疑虑。因此，当我们无法清楚地认定非审计服务是否会对审计人员实质独立产生不利的影响时，只是为了保证形式上的独立，也应当就审计人员向审计客户提供的非审计服务作一定的限制，这也是树立审计职业形象的基本要求。

当然，审计人员提供非审计服务也存在着其有利的一面，如知识溢出（Knowledge Spillover）效应（Simunic，1984），以及使会计师事务所在经营上有利于分散经营风险等。因此，完全禁止审计人员向客户提供非审计服务，并不是一个值得推许的做法。找出非审计服务对审计独立性特别是形式独立产生影响的根源，并建立相应的约束机制，才是一个更具建设性的举措。

（三）非审计服务对独立性产生影响的根源

我们认为，非审计服务对审计独立性的影响，主要取决于以下几个因素：

1.比重。即非审计服务占向客户收取的全部费用的比重。当这个比重过高的时候，会使审计人员对客户产生经济上的依赖，进而使社会公众对审计独立性产生怀疑。正如Pany and Recker（1983）研究所发现的非审计服务收入比重对独立性产生的影响非常显著。

2.人员。即执行非审计服务与执行审计服务的人员是否相分离。若执行两种服务的人员自于不同的部门，则对于执行审计服务的独立性而言，所产生的不利影响会大大减少。事实上，在Lowe and Pany（1995）、Lowe，Geiger and Pany（1999）、Swanger and Chewning（2001）的研究中，都表明当非审计服务与审计服务分别是由不同部门人员执行时，外界对审计人员的独立性仍然保持了较高的信赖程度。Corless and Parker（1987）的研究还发现一个有趣的现象，那些得知是自己所在事务所的其他部门来设计和推行内部控制制度的审计师，对于制度的检查更为严格，并且发现了稍多（slightly more）的错误。因此，对会计师事务所向审计客户同时提供非审计服务时，实行人员分离，可以在一定程度上减少审计独立性受到的损害。

3.种类。非审计服务是含义宽广的概念，包括的服务种类繁多，但并非所有的服务类别都会对审计独立性产生损害。Pany and Recker（1983）的研究认为，服务类型与服务比重都对审计人员的独立性产生非常显著的损害。但其他的多项研究发现，不同服务种类对独立性的威胁程度是不一样的，例如Titard（1971）、Lavin（1976，1977）、Barlett（1993）等的研究。那些容易产生自我复核（Self-review）、容易形成与客户管理层亲密关系的非审计服务，例如，帮助客户选择、招聘管理人员，提供会计服务等，会使公众对审计人员的形式独立产生不信任。因此，应对不同的非审计服务种类进行具体分析，并对可能导致损害审计人员形式独立的相应服务进行限制。

在学术研究上，非审计服务影响审计独立性的程度大小仍存在着不同看法。而在实务方面，由于非审计服务在注册会计师行业的快速发展，且引发了各方相关利益者的种种疑问，有关的监管机构倾向于对非审计服务采取一定的限制。我们将对目前美国、英国、IFAC等国家、机构针对非审计服务所制定的规范进行简要的评述，并对我国的非审计服务监管的制度建设提出一些意见。

三、 对注册会计师非审计服务的规范及其对我国的启示

（一）美国的相关规定

2000年11月，SEC颁布了《委员会关于审计师独立性要求的修订》（Revision of Commission‘s Auditor Independence Requirement），提出了用于判断审计人员与审计客户的关系或提供某一服务是否会损害独立性的四项基本原则，即：（1）是否会在审计人员与审计客户之间形成共同利益或利益冲突；（2）使审计人员处于审查自己工作成果的地位；（3）使审计人员履行审计客户的管理职能或成为客户的雇员；（4）使审计人员处于客户支持者的地位。此外，这次修订对非审计服务做出了限制，明确指出九种非审计服务类别，并认为同时提供这些服务会使审计人员的独立性受到损害：（1）与客户的会计记录或财务报表相关的簿记及其他相关业务；（2）财务信息系统的设计与推行；（3）评估、估价或公允意见报告；（4）精算业务；（5）内部审计业务；（6）管理职能；（7）人力资源服务；（8）经纪人服务；（9）法律服务。这其中，前五种业务都有一些例外情况，即在符合这些条件的情况下，审计人员可以向审计客户提供这些业务。在这一条例的征求意见稿中，曾提出一些针对非审计服务规范的备选方法，如不必限制审计人员提供非审计服务，但是必须进行披露，以及完全禁止非审计服务，但是最终SEC还是选择了对特定的非审计服务种类进行限制。这也说明了SEC认为并非所有的非审计服务都会使独立性受到损害。另外在征求意见稿中，专家服务也被列入了限制的范围，但是在最后定稿时，并未采用。

在2001年出台的《萨班斯—奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002）的第二部分专门针对审计人员的独立性加以规定，其中第201部分“审计人员执业范围之外的服务”即是针对非审计服务的限制，在法案中也提出了九类禁止向审计客户同时提供的非审计服务，其具体内容包括了上述SEC所提及的九种服务，并将专家服务也列入了限制范围，要求审计人员不得提供与“审计无关的法律及专家服务”。另外，要求当会计师事务所向审计客户提供其他的非审计服务时，应当经过客户审计委员会的事先批准，除非所有非审计服务的收费总额不超过向客户收取的收费总额的5%并在定期报告中进行披露。

继《萨班斯—奥克斯利法案》出台之后，SEC又在2003年1 月出台了《加强审计师独立性的要求》（Strengthening the commissions requirements regarding auditor independence），根据萨班斯—奥克斯利法案的相关规定对SEC现有关于审计独立性的规定进行修订，其中也涉及到非审计服务条款的修订，有关限制的服务类型全面接受了《萨班斯—奥克斯利法案》的意见，同时，取消了“针对前五种限制服务的例外情况”，代之以一句“除非能合理确定这些服务的结果在对客户的财务报表进行审计时不会成为审计程序的对象”。这一修订与原来的例外情况的描述相比，更具灵活性。

（二）欧洲委员会及英国的相关规定

与美国明确列举出禁止提供的非审计服务种类不同，欧洲委员会及英国则是采用了以原则为基础的规范方式。

2002年6月，欧洲委员会了一份建议书《法定审计师的独立性：基本原则框架》（Statutory Auditor‘s Independence in EU：a Set of Fundamental Principles），要求欧洲委员会各成员国制定相关的规范时应遵守这一文件的框架。在这份文件提出的原则性框架中，说明了审计独立性的五个因素，即自身利益（Self-interest）、自我复核（Self-review）、辩护（Advocacy）、熟悉或信任（Familiarity or Trust）及胁迫（Intimidation）。并要求审计客户及师事务所应分别针对不同的影响因素采取相应的措施防止独立性受到损害。在执行具体的业务活动或行为时，应当进行具体，看是否存在这些影响因素，并已经采取了适当的措施。

针对非审计服务，文件提出一个总体原则，即审计人员向审计客户提供非审计服务时应考虑以下两点：（1）事务所的任何个人在提供非审计服务时，不能代表审计客户利益进行决策或参与决策的过程；（2）由于非审计服务会引起对独立性的威胁，这种风险必须已经降低到可以接受的程度。只有满足了这两点要求，才可以向审计客户提供非审计服务。另外，文件还以六种非审计服务为例加以说明，这六种业务类型是：（1）准备会计资料与财务报表；（2）设计与推行财务信息技术系统；（3）评估业务；（4）内部审计业务；（5）审计客户解决；（6）招聘高级管理人员。在这六种业务中，除了对第一种要求在涉及公共利益主体（PublicIinterest Entity）时必须禁止外，其余的几种业务都没有这一禁止要求，而是要求审计人员应当考虑采用适当的保护措施，将对独立性的威胁降低到可以接受的程度。

英格兰与威尔士特许会计师协会（Institute of Chartered Accountant in England Wales 简称ICAEW）也是采取以原则为基础的规范方式。在其职业道德准则中，说明了影响独立性的几个因素，并要求采取相应的保护措施。为了适应欧洲委员会关于独立性原则框架的要求，ICAEW对原来的职业行为准则进行了修订，增补了一份《审计师独立性附加指南》（Additional Guidance of Independence for Auditor），在指南中明确了欧洲委员会所提出的两点原则，即不履行管理或决策职能，采取适当措施将影响降低到可接受程度。在附加指南中，也对欧洲委员会所列举的六种业务进行了分析，与欧洲委员会的建议书稍有不同的是，它明确要求不能向上市公司及涉及公共利益的主体提供招聘高级管理人员的服务。

（三）IFAC的相关建议

IFAC也是采用了以原则为基础的规范方式。在IFAC的职业道德准则第二部分，即专门针对公共会计师制定的职业道德规范中，IFAC提出了审计师独立性的概念框架，明确提出对独立性存在威胁的五个因素，并就相应的防护措施提出意见，要求审计人员或事务所在执业时应遵照执行。另外，准则中还列举了一些具体的情景加以分析，其中，也针对非鉴证业务做了说明。在说明中，IFAC指出在提供非鉴证业务时，应避免出现以下三种情形：（1）批准、执行或完成一项交易，或者代表鉴证客户的利益进行决策；（2）决定客户应当执行何种建议；（3）代替管理层向相关的方面进行报告。另外，IFAC针对帮助客户准备会计记录和财务报表、评估业务、税务服务、内部审计服务、信息技术系统服务、临时人员借用、诉讼支持服务、法律服务、高级管理人员招聘、公司融资及相关服务等十项业务分析了其对独立性可能产生的影响因素以及应当采取的防护措施。在这些业务中，IFAC指出，当会计服务与评估业务的结果最终会包含在财务报表中时，则审计人员不得接受此类业务。

2003年7月，IFAC了一份题为《重建公众对财务报告的信心》（Rebuilding Public Confidence in Financial Reporting）的报告，就当前在全球范围内对财务报告信赖程度的下降进行了研究，并从财务报告相关的各个环节进行了分析，这些环节包括公司治理过程、审计、监管、法规和准则的制定等。在对审计职能进行分析时，IFAC指出，在考虑某一类非审计服务是否会使审计人员的独立性受到损害时，应当考虑以下三个因素：（1）总体框架；（2）批准程序；（3）透明度。IFAC认为其制定的职业道德准则中所提出的“威胁因素与防护措施”的框架是可行的。第二个因素，则要求客户的审计委员会应当对非审计服务进行事先审批，审核的重点应关注业务本身的实质，而不是关注这些业务收入的大小。第三个因素，则要求在报告中应当按照业务类型，清楚披露审计业务与非审计服务各自的业务收入，并要求审计委员会就这些费用对审计人员独立性的影响在向股东的报告中加以说明。

（四）非审计服务相关规范的简要评述

前文，可以发现，对非审计服务的规范主要有两种方式，一种是以SEC的监管条例为代表，针对具体业务提出监管要求。正如美国公认会计原则（GAAP）的制定方式一样，是采用规则为基础（Rule-based）的规范制定方式。而另一种则是以IFAC、ICAEW等机构所制定的相关规范为代表，这些规范提出一个分析性的框架，要求审计人员或会计师事务所应对具体情形进行分析，采取适当的措施，避免在提供非审计服务时使独立性受到损害，即以原则为基础（Principle-based）的规范制定方式。

这两种规范的制定方式各有利弊，以规则为基础的制定方式，具有较强的可操作性，但是其缺点也显而易见，如难于覆盖所有可能出现的情形，容易产生例外情况；对于使用者而言，可能针对规则进行有意的回避等。以美国为例，近年来发生的一系列重大财务舞弊案使美国的公认会计原则受到大量的批评，批评者认为，以规则为基础制定的会计准则，使舞弊者通过“合法的途径”进行舞弊，安然事件中的特殊目的主体（Special Purpose Entity，简称SPE）即是针对公认会计原则的相关规定构造交易，使这些所谓的特殊目的主体避过了监管 .也正是因此，在《萨班斯－奥克斯利法案》中，要求SEC“对以原则基础的准则进行研究并提出报告。”

而以原则为基础的制定方式，其优点正好在于可以大量减少规范的例外事项，并能减少规范间的冲突，但是也同样存在着一些缺点，如要求规范的执行者和使用者具有较高的专业判断能力，另外，由于只是列举一些有代表性的情形进行解释，致使这些规范留下了一定的操作空间。事实上，2002年10月国际证券委员会 （International Organization of Securities Commissions，简称IOSCO）下属的技术委员会了名为《审计师独立性原则及公司治理在对审计师独立性监管过程中的作用》（Principles of Auditor Independence and the Role of Corporate Governance in Monitoring an Audit‘s Independence）的报告，虽然认同了IFAC所提出的独立性分析框架，但也明确指出：“如果没有更明确的规定来阻止某些不适当行为和关系，而仅依靠规范独立性的原则框架来保护投资者是远远不够的。”

而前文论述的美国SEC、欧洲委员会、英国及IFAC等相关机构对非审计服务的规范，也因为其各自制定方式的缺陷，而存在着先天性的局限。即以规则为基础制定的规范，如SEC的条例及《萨班斯—奥克斯利法案》中明确对九类非审计业务进行限制，但是这会导致对其他非审计服务以及以后出现的新的非审计服务在规范上的不力。而IFAC等机构的相关规范，则因为以原则为基础制定方式的缺陷，存在着对相关非审计服务进行规范时不够明确和具体的问题。这是这些相关准则或条例由于其制定方式而导致的局限性。

针对这些缺陷，我们认为，SEC按照《萨班斯—奥克斯利法案》的要求，在《关于美国财务报告制度运用原则基础会计制度的研究》中所提出的“目标导向”（Objectives-oriented）准则制定方式，可以作为解决这些缺陷的一个途径。根据SEC在报告中的解释，所谓目标导向准则制定方式，是以一个稳定、实用的概念框架为基础，以目标为导向，提供一个充分详细的结构并使准则的例外事项最小化，避免使用者可能在技术上遵守准则但是却在实质上避开准则的监管。这一准则制定方式，实际上是对规则基础与原则基础两种方式的融合。

至于美国SEC及《萨班斯—奥克斯利法案》就非审计服务做出的限制规定，我们认为过于简单、武断。首先，可以考虑要求会计师事务所在同时提供审计与非审计服务时，应由不同部门的人员分别执行；其次，这些规定中所列举的业务种类，当其比重较小的时候，是否也会对独立性产生影响，是一个值得商榷的问题，因此，简单的一刀切，禁止审计人员或事务所提供这些业务并非一个好的做法。可以考虑当这些业务达到或超过一定的比例时再加限制。

（五）对我国非审计服务监管的启示

目前，我国对于审计独立性的相关规范文件主要是1997年1月1日开始实施的《注册会计师职业道德基本准则》与2002年7月1日开始实施的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》（以下简称《指导意见》），在这两个文件中，对非审计服务并没有专门制定明确、具体的监管措施。

在《中国注册会计师职业道德基本准则》中，第五条要求“注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。”另外，在第六条和第七条中分别针对会计师事务所和注册会计师个人，要求当与审计客户之间存在着可能损害独立性的利害关系时，不得接受业务。

在《指导意见》中，第二章是针对独立性所作的规范。这一章的是参照IFAC等机构对独立性的规范，明确可能损害独立性的因素，并分别进行分析。与上述机构的规范不同的是，我国的《指导意见》中提出的可能损害独立性因素只有四种：利益、自我评价、关联关系和外界压力。这四个因素与IFAC、ICAEW等提出的自身利益、自我复核、熟悉或信任及胁迫等意思相近，少了辩护这一因素。

在对自我评价这一因素进行分析，列举可能的情形时，提及了其他鉴证业务，即认为“为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务”、“为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录”可能会使注册会计师产生自我评价的现象，从而损害了其独立性。在对其他三个因素的分析中，都未提及其他鉴证业务。事实上，非审计服务对独立性的损害并不仅仅产生于自我评价这一因素，它还可能从经济利益（例如当非审计服务的业务收入较高）、关联关系（例如提供人力资源方面的服务时）等其他方面对独立性产生损害。因此，《指导意见》中并未充分考虑非审计服务对独立性的影响。

目前，非审计服务在我国会计师事务所的收入中所占比例较低，根据中注协的统计资料，2000年，我国国有证券业资格事务所的收入中，咨询、资产评估及其他非审计服务的业务收入占这些事务所总收入的%，而原“五大”在中国的业务收入中这些非审计服务的收入所占的比例为%.我国的会计师事务所所能提供的非审计服务的品种也较为单一，这可能是目前我国相关监管机构对非审计服务未作更多关注的原因。但从世界注册会计师行业的来看，非审计服务的发展应当是一个趋势。而且我国在2001年底加入世贸组织之后，我国的会计服务贸易市场也将会进一步放开，国内会计师事务所也将面临着激烈的竞争。在入世谈判中达成的世贸组织多边协议中，我国承诺取消会计服务贸易市场准入的多数限制，承诺多数服务提供方式的国民待遇。其中，会计师事务所的服务范围从会计、审计和簿记服务拓展至税务服务和管理咨询服务。后面这两种服务种类实际上包括了目前非审计服务的多数业务，如税收计划编制和咨询、企业税收报表的编制和审阅、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等（中国注册会计师协会，2002）。因此，可以预见，随着我国会计服务贸易市场的逐步放开，境外执业机构的进入，我国审计市场竞争加剧的同时，也必将促进我国非审计服务市场的发展。

因此，相关的审计监管机构应当未雨绸缪，借鉴其他国家、机构的经验和教训，结合我国非审计服务发展的现状与趋势，考虑对非审计服务的相关监管问题，在《职业道德基本准则》、《指导意见》中完善对非审计服务的监管，甚至考虑针对非审计服务出台专门的规范制度。在制定相关的准则或条例时，可以考虑从非审计服务的规模、人员的分离及业务种类等方面对会计师事务所向审计客户提供非审计服务进行限制。

黄世忠。2003.会计数字游戏：美国十大财务舞弊案例剖析。北京：中国财政经济出版社。

林启云。2002.注册会计师非审计服务研究。大连：东北财经大学出版社。

会计服务行业研究报告【第四篇】

[关键词]非审计服务资本市场

一、引言

安然事件之后，美国国会通过了萨班斯——奥克斯利法案，禁止注册会计师向审计客户提供大部分类型的非审计服务。在我国，中国证监会《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》中则是要求上市公司在年报中按照财务审计费用和财务审计以外的其他费用进行披露。非审计服务的提供及其对资本市场的伤害问题便一直处于社会公众的争议之中。

本文研究的主要问题是对现阶段我国会计公司的业务多元化与资本市场信息风险的相关性进行实证分析，即研究非审计服务是否影响信息风险？非审计服务对信息风险的影响是否通过影响财务报告质量作用的？我国会计公司在非审计服务的发展过程中是否应效仿国际“五大”剥离非审计业务？目前国内尚无学者从实证研究的角度回答这一问题，本文拟就此做初步尝试。

在政府监管部门或学术界，尚未就非审计服务对审计质量及资本市场的影响在政策、理论与经验上取得一致意见。从理论上进行分析，非审计服务对信息风险的影响存在两种对立的观点：

观点一：非审计服务会产生信息风险。这种观点认为非审计服务对信息风险产生不利的影响。审计收费使客户和审计师之间建立的经济关系，甚至形成对客户的经济依赖。非审计服务降低财务报告质量；即使审计师独立地做出审计决定，投资者和公司的财务报告的使用者因为怀疑公司的经理人和审计师使自己的利润最大化，不是股东权益最大化，也不会相信信息是可靠的，从而产生额外的信息风险。

观点二：非审计服务不会产生信息风险。这种观点认为注册会计师提供审计服务与非审计服务具有协同作用，审计服务与非审计服务相辅相成，降低信息不对称程度。根据这一观点，非审计服务对财务报告质量产生正面影响，随着财务报告质量的提高，信息风险降低。

二、非审计服务对信息风险的影响路径及研究假设

路径一：非审计服务的增加，有利于提高财务报告质量，进而降低信息风险。即非审计服务通过对财务报告质量的影响，对信息风险产生影响。

路径二：控制财务报表质量，即排除财务报告质量队信息风险的影响因素，非审计服务的增加，仍然可以对信息风险产生影响。

根据非审计服务对信息风险的影响路径，提出并检验以下两条基本假设：

H1：用财务报告对公司未来现金流量的预测能力衡量财务报告质量，非审计服务费用占总费用的比例对财务报告质量是否产生正面或者负面影响？

H2：控制财务报告的预测能力，用资本成本和买卖价差作为信息风险的替代变量，非审计服务费用占总费用的比例对信息风险是否仍然产生影响？

三、研究样本及数据来源

根据上市公司的披露特点，为了模型回归的精确性，按照以下步骤来筛选数据。1.挑选出本年度向事务所支付了非审计服务的上市公司。

2.如果上市公司未向同一家事务所支付审计报酬，则不选取。

3.鉴于金融企业的特殊性质，将其剔除。

4.剔除没有明确区分审计、非审计服务的上市公司。

5.结合本文所建立的模型，剔除数据不全的上市公司。

四、研究模型

变量说明如下：

AbsDEV残差的绝对值；TA:总资产；NASRATIO=非审计服务费用或总费用；BTM=账面值或市值；I_NEGBTM=1，当BTM<0时；I_NEGBTM=0，当BTM>0时，STDROA:净资产收益率的标准差；ROA净资产收益率；LEVERAGE资产负债率；；NUMEST：证券分析师跟踪的数量；LOSS=1当净收入为负时；否则LOSS=0；Big5/4=1事务所的规模，当审计公司是四大或者五大公司之一时；否则Big5/4=0；AUDITOPINION=1标准审计意见；AUDITOPINION=0包括持续经营的非标准审计意见。

：产业效应

beta：最小二乘法(OLS)回归的β值

COC：基于Ohlson-Juettner模型的资本成本

SIZE：公司市值的自然对数

SPREAD：买卖价差

五、研究结论与建议

本文以2003年～2007年按照中国证监会的规定披露同时支付给会计师事务所审计与非审计费用的A股上市公司为研究对象，从盈余管理的角度，用财务报告对公司未来现金流量的预测能力衡量财务报告质量，以资本成本和买卖价差作为信息风险的替代变量，在国内首次验证了非审计服务的资本市场效应。研究结果显示，在控制了其他影响因素后，通过验证以上两条假设，得出结论：非审计服务有利于提高财务报告质量并且降低信息风险。可见，在我国目前的环境下，对相关披露机制进行有效的管理和监督，在一定程度上可以抑制非审计服务的不良后果，但没有必要像SEC一样防微杜渐，禁止注册会计师向审计客户提供大部分类型非审计服务。

参考文献：